基于企業內部視角的會計信息質量劣化及防范

摘要：目前對會計信息失真問題的研究大多聚焦于企業最高管理層造假，而忽視了企業是一個多層次委托-代理關系的聚合體，企業內部各代理層提供不實單據對會計信息質量的劣化作用同樣不可忽視。如果以獨特的視角，從會計信息的生成環節入手，對會計信息在企業內部的劣化機理進行深入剖析，就可以找出防范的辦法。

關鍵詞：內部視角；會計信息；劣化機理；防范

中圖分類號：F275 文獻標識碼：B

文章編號：1001-148X（2007）10-0043-04

收稿日期：2007-02-05

作者簡介：聶順江（1965-），男，云南昭通人，云南民族大學經濟與工商管理學院院長，教授，碩士生導師。研究方向：會計理論和財務管理；龍月娥（1972-），女，江西上饒人，中國注冊會計師，云南民族大學2005級會計學碩士研究生。研究方向：會計理論。

基金項目：云南省教育廳社科基金課題，項目編號：04Z824F；云南省哲學社會科學基金課題，項目編號：2005年168號。

盡管我國會計管制機構為會計信息質量的提高做了不少努力，但虛假會計信息仍是當前經濟領域一個不容忽視的現象。當前關于會計信息失真的研究大多還停留在管理層造假這一層面上，認為會計信息的劣化源于管理層對自身利益最大化的追求，即內部人控制。這種分析忽視了企業內部委托——代理關系的多層次性。實際上，在多層次的委托——代理關系鏈條上，每個層次的受托人都存在對自身利益最大化的追求，當委托人與代理人雙方利益不一致的情況下，這種追求將不可避免地扭曲經濟活動數據，導致原始憑證的失真，進而劣化會計信息質量。筆者從會計信息的生成環節入手，以工業企業為例，將企業的采購、銷售、生產及倉儲、行政管理等主要職能部門作為受托代理人單位，就這些部門的行為及其對會計信息質量劣化的影響進行分析，并在此基礎上提出相應的防范措施。

一、會計信息的生成環節

企業會計信息的生成環節也就是企業會計循環的各個步驟，通常從做會計分錄開始，到生成可以向外提供的會計報表結束。企業會計循環具體圖示如下：做會計分錄 ⑴→過賬⑵→試算平衡⑶→期末賬項調整（4）→試算平衡⑸→編制報表（6）→結賬（7）→試算平衡 ⑻。在以上八個環節中，有人為操作空間，會導致會計信息劣化的只有（1）、（4）環節，其余環節均屬機械性操作，只要建立必要的復核制度就能避免差錯的發生，因而對會計信息質量不會有太大影響。

做會計分錄，是指會計人員根據審核無誤的原始憑證，按照復式記賬規則對企業發生的經濟業務進行記錄。期末賬項調整，是指會計人員按照權責發生制原則，對收入費用的確認、計提和攤配。在上述兩個環節中，與企業內部各代理層有關的只有做會計分錄環節，期末賬項調整涉及到的是會計人員的職業判斷及最高管理層的授意，一般不需證明經濟業務發生的原始憑證支持，因而與企業內部各代理層無關。企業內部的委托——代理關系大致可以劃分為兩個層次：總經理→部門經理， 部門經理→部門一般業務人員，部門經理是總經理的受托代理人;部門一般業務人員是部門經理的受托代理人。從以上可以看出，無論是部門經理還是部門一般業務人員，都與特定的部門有關，為方便起見，將以企業內部各職能部門為對象來分析會計信息在企業內部的劣化及防范。

二、會計信息在企業內部各職能部門的劣化及防范

由于代理人與委托人存在著潛在的利益沖突，并且由于信息的不對稱，代理人不可避免地會利用自己行為的不可觀察性做出侵害委托人利益的行為，以使自己獲取不正當利益，這種行為通常是通過采取欺騙的手段、提供虛假的或不完整的原始單據來完成的，所以把這種故意的行為稱為舞弊行為，它們主觀上是為謀取私利，但客觀上卻損害了會計信息質量，從而使企業的利益相關者無法依據會計信息做出合理的決策。以下分部門對其舞弊行為加以分析。

（一）采購部門

采購在企業的供、產、銷中處于最初環節，對企業的后續生產起著重要的作用。當存在利益沖突時，采購部門的利益最大化行為不僅會侵害企業的利益，還會對企業的財務狀況和經營成果產生影響，侵害利用該信息做出決策的外部相關者的利益。

1．采購部門舞弊手法分析

采購部門舞弊的手法主要有：（1）虛構供貨商，成立一個假冒的供貨商公司，將貨款打入其賬上，賬款到賬后歸入自己囊中；（2）虛構采購業務，騙取采購貨款；（3）與供貨商勾結，讓供貨商抬高給公司開出的貨品發票價格，待供貨商收到貨款后將抬高部分作為秘密傭金支付給采購部門或人員；（4）假公濟私，將用于自購的貨物計入公司賬上；（5）虛構或多報采購費用，如運費、裝卸費、業務招待費等。

采購部門除了與供貨商勾結外，還可以與倉儲部門勾結，虛假入庫騙取貨款；也可以與財會部門勾結，將驗收不合格的外購貨物退回后不沖銷應付款，以便共同瓜分該部分貨款；在虛構供貨商或虛構業務被財會部門發現時，可以與財會部門勾結，私分貨款而不被發現。

2．采購部門舞弊對會計信息質量的影響

采購部門舞弊會同時影響企業的財務狀況和經營成果，如采購人員虛構供貨商、虛構采購業務會形成虛假的應付賬款和商品采購，從而虛增資產和負債；采購人員與供貨商勾結將所購貨物價格抬高獲取秘密傭金會使資產虛增；采購人員虛報或多報采購費用，會形成虛假或虛增的費用。

3．防止采購部門舞弊，防范會計信息質量劣化的措施

采購部門的舞弊需要有倉儲部門和財會部門的配合，在一個有著健全的內部控制制度的企業，這種舞弊行為應該是容易被發現的。企業應建立財會部門和倉儲部門對采購部門的牽制和稽核機制，并加以有效地實施，其主要控制點有：（1）采購部門無權決定供貨方，僅負責聯系多家有資格講信譽的供貨方，財務部門有監督和表決權；（2）倉儲部門在貨品驗收入庫時應將入庫單與供貨方貨運清單核對相符，因驗收不合格而退回的商品應及時制單并通知財會部門，以免采購人員侵吞該退回貨物或與供貨商勾結侵吞該部分貨款；（3）財會部門應建立供貨商的檔案并與其建立直接聯系，以確定供貨商確實存在；（4）財會部門應定期與供貨商對賬，付款時應有證明貨物確實入庫的倉儲部門驗收入庫單，并與供貨商開出的發票核對，看是否相符，確認無誤后方可付款。

（二）銷售部門

企業的商品生產出來后，需要通過銷售環節實現商品的價值增值。銷售是企業經營活動中非常重要的一環，是企業獲得利潤的前提和必要條件，銷售部門提供不完整、不真實的單據會嚴重影響企業的會計信息質量。

1．銷售部門舞弊手法分析

（1）自己成立一家公司，將貨物發到該公司，將貨物據為己有，銷售后不還款，長期賴賬，最后形成壞賬；（2）在設有銷售分支機構的公司，該分支機構將已銷貨款據為己有，而事實上存貨已經減少，商品已實現銷售，從而造成賬面虛假存貨；（3）與客戶勾結，對該客戶批準較低的銷售折扣，而后獲取較高的回扣滿足私利；（4）截流客戶銷售回款，將其據為己有；（5）與客戶串謀破產欺騙自己公司，形成壞賬，而后與該客戶私分該筆貨款；（6） 向無力支付貨款或信譽不好的客戶批準賒銷，以獲取業務提成，造成企業大量應收賬款無法收回；（7）對批準為壞賬并注銷的應收賬款進行催收，收到后據為己有；（8）虛構或多報業務招待費、差旅費、電話費等，以獲取不當利益。

銷售部門除了可以與客戶勾結獲取不當利益外，還可以與本企業的倉儲部門及財會部門勾結從事舞弊行為。如與倉儲部門勾結，在貨物發出時不將發貨單據送交財會部門，而后私自向購貨商收取貨款，二者私分該貨款；與財會部門共謀時，則可以在客戶支付貨款時不沖銷應收賬款，兩者共同侵吞該回款而不被發現等等。

2．銷售部門舞弊對會計信息質量的影響

銷售收入是企業收入的主要來源，賒銷形成的應收賬款占企業流動資產的比例很大，因此，銷售部門舞弊對企業的財務狀況、經營成果及現金流量有著很大影響。

銷售人員自己成立公司，形成虛假銷售及向無力支付貨款或信譽不好的客戶批準賒銷會形成虛假的應收賬款和銷售收入，使流動資產和收入虛增，最終虛增了資產和利潤；銷售辦事處將已銷貨物不作銷售處理，侵吞該貨款，而此時存貨實際上已減少，但賬面仍然顯示存在該存貨，形成虛假的資產；與客戶串謀破產形成壞賬及將批準的壞賬收回后據為己有，會使企業的應收賬款比實際應有數減少，侵害所有者的利益；虛報或多報銷售費用會使企業費用虛增，利潤虛減。

3．防止銷售部門舞弊，防范會計信息質量劣化的措施

在有著健全內部控制制度并得到很好實施的企業，銷售部門的上述舞弊行為是能夠被發現和控制的。因此，要對銷售部門人員的舞弊行為進行有效控制，需要倉儲部門和財會部門對其共同稽核和牽制。

主要控制點有：（1）銷售部門只負責產品的銷售，不允許接觸貨物及貨款。倉儲部門在收到批準賒銷的出貨單時直接發貨給客戶，財會部門負責貨款的回收；（2）賒銷的批準應由財會部門在審查顧客的資信情況和賒銷限額之后做出，以避免或減少壞賬的發生；（3）倉儲部門應在貨物發出前核對發出貨物的品種、數量是否與出貨單一致，發出后應及時將單據送交財會部門入銷售和應收賬款賬；（4）財會部門應建立客戶檔案，確定客戶確實存在；對經常性客戶及欠款時間長、金額大的客戶要同時確認其合法性及真實性，以及時發現并預防壞賬的發生、防止銷售部門或人員與客戶串謀破產；（5） 財會部門應定期與客戶對賬，以防止貨款被銷售人員截留而長期不被發現的可能性的發生，并及時發現客戶賴賬的跡象；（6）不應將銷售職能和收款權力同時授予銷售分支機構，財會部門應直接與分支機構客戶聯系，分支機構除樣品外不應保留存貨，如需發貨應由公司總部直接將貨物發給客戶，并通知客戶將貨款直接匯入公司提供的賬戶，以避免異地管理引發的分支機構人員侵占貨物或截留貨款的情況發生；（7）財會部門應嚴格審查銷售部門或人員銷售費用單據的真實性和合法性。

（三）生產及倉儲部門

生產部門是企業整個再生產過程的中心環節，正是在生產過程中產品得以增值。生產部門的經濟活動主要是從倉儲部門領用原材料及輔助材料進行生產，在產品完工或半完工時將產品送交倉儲部門驗收入庫。

倉儲部門雖然不從事直接的生產經營，卻是連接企業供產銷的紐帶，處于企業供產銷鏈條的中心環節。因此，倉儲部門在企業中的作用是舉足輕重的，倉儲部門的舞弊行為若得不到有效控制，會對企業會計信息質量產生重大影響。

1．生產及倉儲部門的舞弊手法分析

通常生產部門人員的舞弊行為主要有多領原材料和輔助材料，偷盜材料及產品自用或變賣，與倉儲部門勾結不按定額領料，將多領的材料私分或變賣，而后私分材料款；產品入庫時少計入庫數量、虛假入庫以私分產品或變賣產品、私分貨款。

至于倉儲部門，除了監守自盜外，由于其在企業中的特殊位置，還可以與幾乎任何部門勾結，從事循私舞弊活動。

如：（1）與采購部門勾結，將采購來的貨物驗收后不登賬不入庫，私分該貨物；（2）與采購部門勾結，進行虛假采購，騙取公司貨款而后私分；（3）與生產部門勾結，由生產部門填制領料單，但領料后不用于生產而是私分該貨物；（4）對生產部門生產的半成品、產成品完工入庫時少計入庫數量或虛假入庫，將少登記的部分私分；（5）與銷售部門勾結，由銷售部門負責聯系購買商，倉儲部門負責將所保管的貨物私自發給購買商，并且不將出貨單據送交財會部門入賬，共同私分銷售款；（6）與銷售部門、財會部門勾結，在銷售退回時不將該貨物入庫，財會部門也不入賬，三者共同侵吞該貨物；（7）與采購部門、財會部門勾結，在采購退回時不登記貨物退回，財會部門也不沖減存貨和應付賬款，而后三者共同私分這部分實際上不用支付給供貨商的貨款；（8）將侵吞的貨物作為正常的存貨盤虧損失報批，以使自己的舞弊行為得以解脫，這在存貨采用定期盤存制的企業尤為普遍。

2．生產及倉儲部門舞弊對會計信息質量的影響

生產部門經濟活動對會計信息質量的影響主要在于對產品成本的影響，如多領用原材料及輔助材料會使產品的成本虛增：已銷產品成本虛增會使利潤虛減，未銷產品形成期末存貨，期末存貨虛增最終會使企業資產虛增，從而使企業的財務狀況和經營成果失真。

倉儲部門的舞弊空間大，牽涉的部門多，因此對會計信息質量的影響很大。主要體現在：與采購部門勾結對采購貨物不入庫也不登庫存賬以便私分貨物，但財會部門卻登記了這筆采購業務，即記錄了存貨與應付賬款同時增加，結果使會計賬面存貨大于倉庫庫存存貨，從而導致存貨的賬存實無。在采用定期盤存制的企業，在實際盤點時該部分存貨就極可能被倉管人員作為存貨盤虧報批，最終計入損失或已銷產品成本，造成企業銷售成本和損失虛增；與采購部門勾結進行虛假采購同樣會形成莫須有的存貨；與銷售部門勾結私賣公司貨物，財會部門卻不知情，因而會使會計賬面顯示的存貨大于企業實際擁有的存貨；與采購部門、財會部門共謀，在采購退回時財會部門不記錄因退回給銷貨商而減少的存貨，從而使企業的賬面存貨大于實際存貨并形成虛假的應付賬款；與銷售部門、財會部門共謀，對銷售退回不做記錄，從而使本該減少的銷售收入及應收賬款未記減少，最終虛增了利潤和資產，上述舞弊行為同時影響了企業財務狀況和經營成果的客觀真實反映。

3．防止生產及倉儲部門舞弊，防范會計信息質量劣化的措施

對于生產部門 ，領料人與領料授權人應分設，領料后的材料使用應責任到人。財會部門應對產品的材料消耗進行逐期分析，發現異常及時提請相關部門追查原因，以防生產部門多領料或偷盜材料造成企業產品成本虛增和資產流失。針對生產部門對完工產品和半成品與倉儲部門勾結少入庫的問題，財會部門同樣可以通過逐期分析產品成本有無異常來發現問題，因為如果用同樣多的材料生產出更少的產品，則產品成本必然升高。

對于倉儲部門，由于其所處的位置特殊，幾乎與任何部門都有經濟業務聯系，因此防止倉儲部門舞弊需要采購部門、銷售部門、生產部門及財會部門的聯合牽制與稽核，以加強各部門對存貨安全的責任。

主要措施有：（1）對存貨物資應采取永續盤存制和定期不定期的實地盤點相結合的方法，以保證賬實相符；（2）永續盤存記錄必須是財會部門而不是倉儲部門負責，使管賬和管物的兩個不相容職務分離；（3）對于存貨的盤盈盤虧應及時查明原因，盤盈有時也是存貨管理不善造成的，從中或許能發現舞弊的痕跡；盤虧除正常損耗外，極有可能是倉儲部門監守自盜或與其他部門合謀造成的，對于非正常損耗的存貨盤虧應追查相關責任人的責任；（4）采購部門將采購貨物送交倉儲部門驗收入庫時應取得倉儲部門簽字的驗收入庫單，并與實際入庫貨物核對無誤后將單據送往財會部門入賬，以防倉儲部門篡改入庫的數量或品種、規格等；（5）銷售商品向客戶發貨時，為避免倉儲部門多填發貨數量，應由獨立于倉儲部門的銷售部門或財會部門核對實發商品的品種、數量與出庫單上的是否一致；（6）對于材料的采購退回或商品的銷售退回業務的控制，應發揮財會部門的監督、牽制作用，只要及時與供應商、客戶對賬是不難發現倉儲部門與采購部門、銷售部門的共謀行為的。

（四）行政管理部門

企業的行政管理部門不直接參加生產經營活動，主要的職能是管理與協調。通常行政管理部門舞弊影響的是企業的經營成果，如提供虛假單據虛構費用或提供不實單據多報費用，在此不做過多的闡述。由于財會部門在企業中的地位相當特殊和重要，所以需對其加以重點分析討論。財會部門在企業中扮演著雙重角色，它既是會計信息的生產者，即部門本身會發生一些經濟業務，如辦理現金的收付，發生辦公費用等；但它更重要的角色是會計信息的匯總與提供者。如果將財會部門比作大海，那么各個部門就是一條條支流，正所謂“海納百川”，每個部門發生的經濟業務最終都會匯總到財會部門，財會部門的職責就是將企業各個部門發生的經濟業務客觀如實地記錄與報告，倘若各個部門提供的是不實或虛假的單據，那么作為匯總部門的財會部門最終對外提供的會計信息必然是扭曲的和不實的，這種劣化了的會計信息會誤導利益相關者的決策，從而不僅是無用的，而且對決策者是有害的。此外，作為企業的一個部門，由于掌管著最容易發生舞弊的現金和銀行存款，其部門經理和雇員可以截留、挪用現金收入款項，特別是當會計與出納合謀，又沒有有效的內部審計監督時，這種舞弊是很難被發現的，并且由于財會部門與銷售、采購、倉儲部門有著緊密的聯系，這就為他們的共謀提供了便利。因此，財會部門不僅是信息的匯總與提供者，而且也是會計信息的制造者，如果監督不力，會在更大程度上劣化企業的會計信息。

三、結束語

綜上所述，可以發現，企業單個部門舞弊行為對會計信息的劣化也許是微小的，但是如果各個部門協同舞弊，那么后果將是可怕的，會使會計信息失去它本應有的最重要的作用——對利益相關者的決策有用性，這種扭曲的、劣質的會計信息會使依賴它的人做出錯誤的決策。因此，要提高會計信息的質量，就必須盡可能地防范各部門舞弊行為的發生，從源頭上控制會計信息質量的劣化。根據“舞弊三角”理論，舞弊的發生需要三個條件：壓力、機會、自我合理化，那么防止舞弊的發生就應該從這三個條件入手，想辦法消除它：（1）壓力的消除：企業應樹立人本主義的管理觀念，總經理和部門經理應關心其下屬，隨時注意和了解職員的異常情緒波動，化解他們的壓力。如果企業只重視顯性契約——與雇員的經濟報酬合同，而忽視了心理契約，那么雇員將由于期望得不到滿足而報之以較低的工作績效和消極表現。（2）機會的消除。企業應建立良好的內部控制制度并加以有效的施行，應建立一種機制，使企業內的各部門能夠互相牽制、互相稽核。此外，還應制定對違反制度行為的嚴厲的懲罰措施，對雇員形成可置信的威懾力，這是因為一項制度是否有力取決于能夠求助的制裁措施。（3）自我合理化的消除。由于人的有限理性決定了企業不可能預測到所有的舞弊行為，從而制定出一套完善的防范措施，內部控制制度注定是不完善和不可完善的。因此在建立內部控制制度的同時應加強對雇員的思想道德建設，應形成一種企業文化，在這種企業文化中，雇員們能得到激勵、協同工作而成為富有成效的人，最重要的是要培養他們對企業的忠誠度，從而將企業的外部規范內化為他們的內部規范，形成一種道德力量。

參考文獻：

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（責任編輯：孫桂珍）