試論我國會計準則體系的建立和發展

摘 要：我國會計準則的制定是與經濟體制改革和發展社會主義市場經濟的需要相適應的，是改革開放的產物。它的制定，既借鑒了國際經驗，又結合了中國國情。本文主要論述會計準則體系的特征、層次結構，以及它與會計理論體系、會計制度的關系問題。

關鍵詞：會計準則體系 會計理論體系 會計制度

我國會計準則中的準則概念是從廣義角度來理解的，它包括會計假設、目標、對象、要素和確認、計量的一般原則，同時避開了一些比較生疏的不易為中國會計工作者所接受和理解的概念。根據會計改革的總體設想，我國會計準則的實施分兩步走：第一步，已經或正在進行，即實施“企業會計準則”和分行業的會計制度，并用一段時間抓緊草擬若干具體準則，基本形成中國會計準則體系；第二步，全面實施會計準則。

一、我國會計準則體系的特征

一般而言，會計準則是規范會計工作的標準和指導思想；但從深層認識，會計準則是對會計活動規律性的總結，是會計理論的一個基本要素和核心組成部分。可以說，發展會計理論就是圍繞會計準則而進行的一系列關于會計基本理論和程序、方法的研究。會計準則是一個發展的概念，隨著經濟形勢和社會環境的改變，會計準則也應隨之得到不斷的完善和發展。我國會計準則的產生是與我國深化經濟改革、發展社會主義的市場經濟要求相適應的。會計準則體系反映和揭示了各準則間的內在本質和體系的嚴密邏輯，因而具有如下基本特征：

1.目的性。會計準則體系具有明確的目的性，它規范會計信息的產生，保證會計信息的質量要求，使會計工作能更好地描述會計對象的運動過程和結果，從而幫助決策者作出決策。

2.實踐性。會計準則是對會計工作普遍經驗和基本慣例進行歸納、匯總、抽象的結果，它的實踐性很強。它不斷指導會計實踐，又在會計實踐中不斷豐富發展。

3.雙重性。它既受社會生產力發展影響而有高度的技術性，又受特定政治經濟環境制約，必須與其相適應。

4.層次性。會計準則體系包括的內容范圍很廣，為了明確理解會計準則的內涵與外延，便于實際操作，提高適用性，我國的會計準則體系由基本準則和具體準則兩個層次構成。

5.穩定性。會計準則體系層次分明，結構嚴謹。它對現行的會計實務進行合理的描述和總結，而且具有必要的超前性。但各準則由于相互聯系、相互制約而處于無顯著變動的狀態。

6.連續性。會計準則體系之間緊密相聯，連貫一致，同時各層次之間按照一定的秩序安排，表現為依秩性。

二、我國會計準則體系的層次結構及其與會計理論體系的關系

我國的會計準則是會計法規體系的重要組成部分。根據制定會計準則的總體設想，我國的會計準則體系是由基本準則和具體準則兩個層次構成的。基本準則主要就會計核算的基本前提、一般原則、會計要素的確認、計量，以及會計報告作出的規定。我國已頒布實施的《企業會計準則》就是會計核算的基本準則。具體會計準則是就具體會計業務的處理所作出的規定。具體準則可以分為三個部分：一是各行業共同業務的會計準則，它主要就各行各業共同的經濟業務的核算作出規定。二是會計報表的具體準則，它主要就資產負債表、損益表和財務狀況變動表（或現金流量表）反映的內容、格式和項目的排列所作出的規定。三是特殊行業特殊業務的會計準則，它主要就銀行、事業等一些特殊行業特殊業務的核算作出規定。

會計理論體系是產生會計準則的框架，是對會計運行機制進行全面描述和規范的具有一定結構和功能的要素的集合系統；實質上，它是以會計準則理論為核心的將各種會計理論按照一定的邏輯關系有機結構而形成的一個完整的多層次的理論系統。它一般有會計定性理論層次、會計主體理論層次和會計實務理論層次構成。會計準則是會計理論與會計實務的中介，它具有約束整個會計運行機制的功能。會計準則體系與會計理論體系之間既相互交叉融合，又相互區別。

三、我國會計準則體系的理論基礎和發展方向

我國會計準則的制定與實施和西方的企業會計原則是不相同的。西方的會計慣例一般是與比較發達的市場經濟相聯系的，而我國目前的市場經濟遠未發育到西方世界的水平，即使撇開客觀存在的社會經濟制度因素差異，純粹就市場經濟的不同發展階段而言，其會計水平就必然有所不同，相應的會計規范尤其是會計基本準則就有差別。把發達的市場經濟條件下的一套會計規范簡單地直接套用于不甚發達的市場經濟條件下的會計實務，將會產生會計目標與客觀會計信息效果不一致的后果。例如，基本公認會計原則形成的西方財務會計，其主要目標是滿足社會各界使用會計信息的需要，這一目標的重要前提有兩個：①社會各界的經濟決策以會計信息為基礎；②會計信息的質量有基本保障。我們認為，這兩個前提在我國短期內是無法具備的，前者以社會高度重視會計、了解會計、信賴會計為標志，對于一個社會，這需要有一個逐步發展的自然過程，這一過程在我國僅剛剛開始。后者以會計信息公開的質量得以有效控制為條件，這需要有一個權威、超然獨立、客觀公正、滿足公眾需要的社會性會計控制體系，這一制度從法律、組織到健全，在西方歷經數百年的不懈探索才形成，在我國還處于初創階段。

就具體會計準則而言，隨著具體準則的頒布施行，我國現行的會計制度還有存在的必要嗎？一般說來，會計制度有狹義與廣義之分。狹義的是指以會計科目和會計報表為主要內容的會計核算制度，它主要包括三大要素：①會計科目的規定；②會計報表的規定；③有關部分會計政策。這些內容作為會計規范的組成部分，都是有必要保留的。廣義的是指政府部門制定的有關企業會計工作規范的總稱、注冊會計師管理制度等。顯然，從廣義上講，會計制度是規范會計工作程序、保障會計人員職權、保證會計信息質量的重要條件，無論如何是不可缺少的。看來，會計制度在較長時間與準則并存已無可爭議了，但問題是，今后會計制度的側重點應偏向何方？陣毓圭博士認為：“即使全面實施了會計準則，會計制度仍不能全盤取消。合理的辦法是，對新的行業會計制度所規定的會計科目作進一步補充、修改和完善，形成以會計科目為核心的會計制度，行業間能統一的盡量統一起來，不能統一也可包括適應特定行業的會計科目。”楊紀琬教授認為：“行業會計制度應保留相當長一段時期。作為國家的特殊要求，也就是可以將特殊行業的會計要求，寫在會計準則里面，因為這個東西總比企業自己搞來得方便，但是否將其作為國家規定強制執行那就不一定，可將其作為示范性、建議性的東西存在。”這說明，形成會計準則體系之后，還應對行業會計制度進行調整、補充和完善，由規范性變為指導性、輔助性。據此，筆者認為，隨著近期具體準則的頒布與施行，對與具體相應的現存于制度之中的那部分內容，應盡快轉軌，即將會計制度中的這部分內容轉為示范性的東西。各行各業均應按具體準則的要求規范會計工作，以適應和滿足企業跨行業經營的需要。

參考文獻：

［１］陣毓圭.會計制度的走向.商業會計，2002.3.

［２］楊紀琬.會計改革的回顧與前瞻.浙江財稅與會計，2003.7.