風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞簩徲嫹绞街械膭?chuàng)新

為了實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能，我國審計工作要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展而發(fā)生相應(yīng)的變化，這種變化反應(yīng)在審計方法的變革中。

國內(nèi)一連串的審計失敗案給注冊會計師（CPA）的誠信度、公信力造成了很大的負(fù)面影響，致使審計業(yè)界出現(xiàn)了誠信危機(jī)。隨著投資者主張權(quán)利的不斷出現(xiàn)和司法介入，注冊會計師面臨的訴訟危機(jī)將進(jìn)一步加劇。因此，如何避免審計失敗，降低審計風(fēng)險，成為注冊會計師行業(yè)極為關(guān)注的焦點。為此，筆者認(rèn)為，引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菧p少審計風(fēng)險、提高審計效率的根本途徑。

審計方法的演變

2007年1月1日起，我國在所有會計師事務(wù)所進(jìn)行的審計準(zhǔn)則體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男乱蟆?/p>

過去，我們采用賬項基礎(chǔ)審計方法，早期獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細(xì)檢查，這種審計方法稱為賬項基礎(chǔ)審計方法。這種方式有利于發(fā)現(xiàn)原始憑證和數(shù)據(jù)的造假。但是審計方法簡單，審計成本高，不適應(yīng)大型企業(yè)的審計。

企業(yè)又采用了制度基礎(chǔ)審計方法，由于企業(yè)日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動和交易事項日益復(fù)雜，審計工作量迅速擴(kuò)大，使得詳細(xì)審計難以展開，由此將審計抽樣與企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)合起來。以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計為制度基礎(chǔ)審計，審計抽樣有了理論基礎(chǔ)，審計成本降低，審計資源集中在內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)。但是難以應(yīng)對被審計單位存在的固有風(fēng)險，僅以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)，很難將審計風(fēng)險降至可接受水平。

審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。審計風(fēng)險是由會計師事務(wù)所風(fēng)險管理所確定的，謹(jǐn)慎的會計師事務(wù)所往往將其確定為低水平，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險與企業(yè)有關(guān)，注冊會計師通過了解被審計單位和控制測試，確定檢查風(fēng)險，設(shè)計和實施實質(zhì)性審計程序。這種方法稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ瑥睦碚撋辖鉀Q了制度基礎(chǔ)審計方法的缺陷，要求將審計資源分配到評估固有風(fēng)險、測試內(nèi)部控制和實施實質(zhì)性程序，但是固有風(fēng)險的評估主觀性較強(qiáng)，且不容易評估。

傳統(tǒng)審計方式在應(yīng)用中依然存在不少問題，例如忽視固有風(fēng)險的評估、忽視對內(nèi)部控制測試。大部分事務(wù)所都傾向于減少實質(zhì)性測試的工作量，那么這種盲目減少審計工作量的做法是缺乏依據(jù)的，會計師事務(wù)所很難對審計風(fēng)險作出有效的控制。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶卣?/p>

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且灾贫葘?dǎo)向?qū)徲嫗榛A(chǔ)發(fā)展變化而來的，代表了現(xiàn)代審計方法發(fā)展的最新趨勢。它強(qiáng)調(diào)審計戰(zhàn)略，使用審計風(fēng)險模式，并積極采用分析性檢查，要求制定適合被審計單位狀況的審計計劃，要求不僅應(yīng)檢查與內(nèi)部控制制度有關(guān)的因素，而且應(yīng)檢查企業(yè)內(nèi)外的多種影響因素；不僅應(yīng)進(jìn)行與會計事項有關(guān)的個別分析，而且應(yīng)進(jìn)行涉及各種環(huán)境因素的綜合風(fēng)險分析。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c制度導(dǎo)向?qū)徲嬒啾容^，其特點表現(xiàn)為：

審計基礎(chǔ)不同。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t改變了以內(nèi)容控制制度基礎(chǔ)的方式，采用以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，根據(jù)對影響被審計單位經(jīng)濟(jì)活動的內(nèi)外多種風(fēng)險因素的評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且也重視各種環(huán)境因素。

審計方法不同。制度導(dǎo)向?qū)徲嬇c風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫸歼\用抽樣審計技術(shù)，但風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽︼L(fēng)險加以量化，采用完全意義上的審計抽樣，更著重運用分析性測試方法，有效降低審計風(fēng)險并減少效率較低的細(xì)節(jié)測試工作；而制度導(dǎo)向?qū)徲嫑]有充分重視與利用分析性測試。

對內(nèi)部控制制度的運用不同。改變依靠對內(nèi)部控制制度的評審結(jié)果決定實質(zhì)性測試的方式。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H通過對內(nèi)部控制制度的調(diào)查了解評估控制風(fēng)險，還要結(jié)合其他風(fēng)險因素特別是固有風(fēng)險綜合考慮，通過對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、歷史沿革、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估，以使審計風(fēng)險降至可接受水平。

測試的重點不同。制度導(dǎo)向?qū)徲嫷臏y試重點是內(nèi)部控制制度，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵龑?nèi)部控制制度進(jìn)行測試外，對影響風(fēng)險水平的內(nèi)外因素均要進(jìn)行測試，測試范圍更為廣泛、全面。

審計目標(biāo)不同。制度導(dǎo)向?qū)徲嫷哪繕?biāo)是一元的，即財務(wù)報表是否公允反映了客戶的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤€要證實財務(wù)報表的可信性，即客戶是否存在影響財務(wù)報表使用者分析和決策的重大舞弊。

審計準(zhǔn)則體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓乱?/p>

通過修訂審計風(fēng)險模型，拓展審計證據(jù)的內(nèi)涵，強(qiáng)調(diào)了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險，針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序。

準(zhǔn)則核心內(nèi)容

確定了新的審計風(fēng)險模型，即審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風(fēng)險是指某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。

拓展了審計證據(jù)的內(nèi)涵；要求詳細(xì)運用各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定，作為評估重大錯報風(fēng)險以及設(shè)計與實施進(jìn)一步程序的基礎(chǔ)，將獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序。總體程序包括風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序，具體程序包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。

從六個方面了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。

針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。

了解被審計單位及其環(huán)境

以新審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)，了解被審計單位及其環(huán)境。注冊會計師應(yīng)當(dāng)從行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，被審計單位性質(zhì)，被審計單位對會計政策的選擇和運用，被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險，被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價，被審計單位的內(nèi)部控制等六個方面了解被審計單位及其環(huán)境，識別重大錯報風(fēng)險。

識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險

注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系，考慮識別的風(fēng)險是否重大，考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。

審計風(fēng)險準(zhǔn)則著力解決的幾個問題

要求注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境。注冊會計師通過了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面，包括了解內(nèi)部控制，為識別財務(wù)報表層次，以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險提供更好的基礎(chǔ)。

要求注冊會計師在實施實質(zhì)性程序前要實施風(fēng)險評估程序，將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系，不得不經(jīng)過風(fēng)險評估，直接將重大錯報風(fēng)險設(shè)定為高水平。

要求注冊會計師將識別和評估的風(fēng)險與實施的審計程序掛鉤。在設(shè)計實施進(jìn)一步審計程序（控制測試和實質(zhì)性測試）時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與識別和評估的風(fēng)險相聯(lián)系，以防止機(jī)械利用程序表從形式上迎合審計準(zhǔn)則對程序的要求。

要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風(fēng)險評估是一種判斷，被審計單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序，不得將實質(zhì)性測試只集中在例外事項上。

要求注冊會計師將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

對注冊會計師行業(yè)的影響

提高審計質(zhì)量。審計風(fēng)險準(zhǔn)則規(guī)定了識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的整體思路和具體方法，對注冊會計師提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險具有重要的指導(dǎo)作用，同時，糾正了一些會計師事務(wù)所過分依賴內(nèi)部控制和運用分析性程序，而忽視對重大的各類交易、賬戶余額的細(xì)節(jié)測試，以至不容易發(fā)現(xiàn)基礎(chǔ)憑證和原始數(shù)據(jù)的造假的缺陷。

有效配置審計資源。審計風(fēng)險準(zhǔn)則要求將實施的審計程序與評估的風(fēng)險掛鉤，可以使審計資源分配集中于重大錯報領(lǐng)域，審計工作有的放矢，提高審計的效率和效果。

增加審計工作量。審計風(fēng)險準(zhǔn)則要求必須實施風(fēng)險評估程序，并對控制測試和實質(zhì)性程序提出更為嚴(yán)格的要求，導(dǎo)致審計工作量增加。特別是承接新的審計業(yè)務(wù)，或連續(xù)審計業(yè)務(wù)首次執(zhí)行審計風(fēng)險準(zhǔn)則，審計工作量增加較大。

要求新的知識和技能。審計風(fēng)險準(zhǔn)則不但要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備會計審計知識，還要熟悉被審計單位的行業(yè)狀況，法律與監(jiān)管環(huán)境，財務(wù)業(yè)績的衡量和評價，經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險，內(nèi)部控制等知識，對注冊會計師的知識和技能提出新的要求。此外，在審計工作中，注冊會計師將比以往更多地利用專家的工作。

（作者單位：北京正和信會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司保定分所）