對我國增值稅類型選擇及改進的思考

[摘要] 本人認為增值稅實現轉型是歷史的必然，實行收入型增值稅從某種意義講并沒有從根本上解決重復征稅問題，不符合增值稅的立稅本意。本文就現階段我國增值稅類型選擇及改進談些看法。

[關鍵詞] 增值稅退稅重復征稅出口退稅

一、增值稅類型的分析

增值稅是對從事商品生產，經營的企業和個人在產制、批發、零售的每一個周轉環節，以產品的銷售和營業服務所取得的增值額課征的一種稅。增值稅的稅基，也就是增值稅的計稅依據，從理論上說，是商品和服務銷售中各個環節的增值額。但是各國實際執行中的稅基，由于計稅依據的價值構成不同，也就形成了三種不同類型的增值稅，其主要區別在于對資本的處理方式不同。1.生產型增值稅，計稅依據的價值構成中包括固定資產，就國民經濟總體而言，由于其總值與國民生產總值一致，因此稱之為生產型增值稅。2.收入型增值稅，將計稅依據價值構成中所包括的固定資產部分，隨折舊逐步排除，就國民經濟總體而言，由于其總值與國民收入一致，因此，稱之為收入型增值稅。3.消費型增值稅，將計稅依據體結構成中所包括的固定資產部分一次性排除，就國民經濟總體而言，由于其總值與全部消費品一致，因此稱之為消費型增值稅。

從不同類型增值稅稅基可以看出，生產型增值稅對購入的固定資產價值不作任何扣除，實質上是對生產過程的固定資產耗費支出部分進行了重復課征，雖保證了財政收入的穩定及時取得，但他在一定程度上存在重復課稅，導致抑制投資的現象。收入型增值稅允許將購入固定資產所含稅額分次扣除，每次扣除額與其折舊額相配比。它能夠避免重復課稅，符合增值稅的理論要求，但是增值稅分子扣除額統一計算，而且收入型增值稅不能以發票抵扣制度管理結合。消費型增值稅明細表將購入固定資產所含稅金一次扣除，搬遷避免了重復課稅，有利于鼓勵廠商投資，因而備受西歐各國推崇，但它容易導致在投資高峰期因稅款抵扣量大而致使財政收入銳減。

二、我國現行增值稅存在的問題

1.增值稅征稅范圍過窄，人為地扭斷了增值稅的管理“鏈條”

《增值稅暫行條例》規定，增值稅的征稅范圍為“在我國境內生產、銷售及進口貨物和提供加工、修理修配的勞務”。它將與生產經營密切相關的交通運輸業、建筑業、代理業及其他服務業排除在征收范圍之外，特別是交通運輸業、建筑業未納入增值稅征收范圍，人為地割斷了增值稅專用發票鏈條式管理體系，給納稅人偷稅以可乘之機，使得增值稅抵扣制度得不到正常發揮。例如稅法規定，增值稅抵扣憑證有四種：增值稅專用發票、海關完稅憑證、收購憑證、運費憑證。運輸部門開具的運輸發票和單據作為抵扣憑證也可進入增值稅的抵扣鏈條，由于運費單據不具有專用發票設計的科學性和內在監督、制約機制，真票假開、假票真開、虛開代開、偽造等不法行為普遍存在。在這種情況下，允許其抵扣，無疑為納稅人偷逃稅款打開了方便之門。

2.兼營行為和混合銷售行為難以確定

近年來，越來越多的企業由專業化向多元化發展，既從事增值稅規定的項目，又從事營業稅規定的項目，即發生混合銷售行為或兼營行為。在實際征稅過程中，混合銷售行為和兼營業行為往往難以確定，例如某些飯店，餐館在提供飲食服務的同時，又提供煙酒，其小賣部又提供外賣。在實際操作中，要明確界定這些飯店、餐館的行為是屬于混合銷售行為還是屬于兼營行為并非容易。當征稅范圍難以界定，混合銷售行為和兼營行為難以區別時，國稅局往往希望作為兼營行為，征收增值稅；地稅局則希望作為混合銷售行為，部征營業稅。國稅和地稅雙方為了各自的本位利益經常出現矛盾和沖突，如在稅務稽查方面，往往出現重疊檢查、交叉檢查、爭案源、爭處罰、爭收入；另一方面又可能出現“空白點”，雙方都可能不查。

3.我國目前采用生產型增值稅的一些弊端

(1)生產型增值稅未徹底解決重復征稅問題。規范化的增值稅的一個突出特點應是不存在重復征稅，而我國當前實行的是生產型增值稅，在計算應納稅額時，不允許抵扣購入固定資產已納的增值稅稅金，從而使這部分稅款資本化為固定資產價值的一部分，并分期轉移到產品的價值中去，成為產品價格的一個組成部分。造成以后各生產環節的重復征稅。從而由消費者擔負的稅收實質上超過了國家規定的增值稅負擔水平。

(2)生產型增值稅防礙技術的進步和高新技術業的發展。我國科技產業在投入中，固定資產、無形資產的投入比重大，而能扣稅的直接材料成本所占的比重少，造成高科技企業所承擔的增值稅負擔較高的弊病。從而阻礙了我國技術的進步和我國高新技術產業的發展。

(3)生產型增值稅不利于我國進口貿易的進一步發展。由于國際上實行增值稅的大多數國家選擇的是消費型增值稅，出口運稅實行真正的零稅率，他們在商品出口后得到的運稅是徹底的運稅，完全做到以不含稅價格進入我國市場，而我國國內產品卻有重復征稅的因素，這使國外的商品征收同樣的稅率的增值稅會比國內同類產品負擔增值稅低，即進口產品由于此國內產品少了這一筆增值稅，從而處于明顯的優勢地位。

(4)生產型增值稅不利于簡化征管手段。主要表現在生產型增值稅給憑發票抵扣稅款的實施帶來許多麻煩，使發票抵扣更加復雜化，因此外購固定性商品所包括增值稅進項稅額不得抵扣，這樣企業在購進商品時不但要看是否開具增值稅專用發票，而且還要區分資本性貨物的使用范圍，把資本品所含進項稅額分開還必須把引以抵扣的購進貨物和勞務的增值稅分開。這樣使增值稅的計算變得更為復雜，相對應的也增加稅務機關的審查的工作量，提高了稅收成本。同時，這也給增值稅的管理帶來很大的漏洞。

三、對我國增值稅的轉型類型思考

1.采用收入型增值稅的利弊分析

收入型增值稅允許外購固定資產分期扣稅，或按折舊額扣稅。實際上折舊額的計算和扣除是一個十分復雜的問題，難以嚴格控管。一是企業固定資產形態各不相同。實際工作中生產用固定資產和非生產用固定資產難以嚴格區分。二是固定資產使用年限長短不一，折舊率高低不等，折舊方法也不相同。收入型增值稅為現代稅收的簡便原則、效率原則所不容。主張增值稅分步轉型并沒有充分的理論依據，其在技術上和操作上增加了增值稅規范的難度。國際上實行增值稅的國家很多，計有110個，但采用收入型的很少，其中原因就在于此。

2.采用消費型增值稅的分析

一些人推崇在我國立即采用消費型增值稅，頗有代表性的論據就是世界上實行增值稅的大部分國家諸如西方發達資本主義國家，以及韓國、秘魯、墨西哥等國均采用消費型增值稅，只有少數國家實行收入型和生產型增值稅，并引用國際貨幣基金組織財政事務部副部長愛倫·泰特所說的“凡是不徹底的增值稅都會產生問題”作為否定我國現階段采用生產型增值稅的依據。筆者認為，這種論據是缺乏說服力的。一個國家在不同的經濟發展階段采用何種經濟政策、實行何種稅收方式，最重要、最根本的依據就是本國的國情和政府財力增值稅轉型問題也是如此，稅制改革效果如何，收入是第一個衡量標準。一切從國情出發，這是增值稅轉型、完善面臨的最大國情。中國經濟調整應該有一個相對穩定的過渡期，特別是考慮到我國幅員遼闊，各地經濟發展不平衡，立即采用消費型增值稅是不現實的。

3.增值稅轉型時需注意的問題

(1)拓展增值稅的征收范圍和規模，并盡量縮小減稅和免稅，把應收的增值稅全額收上來。

(2)通過加強征管，減少稅收流失來增加收入。

(3)在增值稅轉換過程中開征一些新的稅種或者是提高其他稅種的稅率。對有些稅種可適當提高稅率，如固定資產投資方向調節稅、消費稅。其目的就是為了調節投資方向和消費方向。

本人認為增值稅轉型應穩中求進。“穩”就是顧及財政壓力，先在基礎行業實行，或者先在中西部省份試行。優先在這些行業和地區試行，增值稅轉型體現的效果最快，最明顯。這些行業提供的是國民經濟的基礎性產品，這些產品與其他行業的關聯系數大，它們的升級換代，事關國民經濟整體結構水平的升級，增值稅在這些行業率先轉型意義重大。“進”就是要堅定信心，逐步實現增值稅由生產型轉向消費型。

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