換出（轉出）資產賬面價值與待交易價值辨析

[摘要] 當進行非貨幣交易或債務重組時用于交換資產的價值并不是原資產的賬面價值。資產的價值是一個動態的過程，在這一過程中資產的價值在賬面上可以表現為多種具體形式。本文從資產價值形式的轉換中透視出，在資產交易中存在一種新的價值形式即待交易資產價值形式。這種價值形式不同于會計理論上已經闡明的各種價值形式，它由原資產的賬面價值、為實現交易發生的相關交易稅費和可能讓與的相關的權利或義務組成。這種權利或義務在本文被稱為轉出資產的附帶價值。

[關鍵詞] 資產賬面余額賬面價值附帶價值待交易資產價值

一、問題的提出

在企業的會計交易或事項中，存在著大量的不涉及或很少涉及把貨幣性資產作為交換媒介的交易、或在特殊條件下的進行債務重組。這種交換的最明顯特征是交易的一方或雙方將放棄非貨幣性資產（有形資產、無形資產或投資性非貨幣性資產等），如以實物資產進行對外投資或用非貨幣性資產進行債務重組等即屬于這類交換。為了規范這類性質的交易我國制定了非貨幣性資產交換會計準則和債務重組會計準則。在這些會計準則中均涉及到換出資產的賬面價值問題。非貨幣性資產交換準則規定：在滿足確認為商業性交易的條件下，“企業應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值。公允價值與換出資產的賬面價值的差額計入當期損益”，在不能滿足商業性交易的條件下，應以換出資產的賬面價值和支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，不確認損益。在債務重組準則中也明確規定：債務人以非現金資產清償債務的，“應將其重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額計入當期損益”。同時，轉出資產的公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。從上述準則的規定中不難看出，確定換入資產的入賬價值、債務重組的兩種損益（債務重組損益和資產處置損益）的確認與計量均于換出資產或轉出資產的賬面價值和公允價值有關（限于篇幅本文僅討論資產的賬面價值問題），那么，如何理解換出資產的賬面價值的確切含義，如何對資產賬面價值進行計量，將成為非貨幣性資產交易、債務重組以及其他以非貨幣資產轉出為交易形式的各種交易中涉及到的會計要素確認和計量的關鍵因素之一。本文將就換出資產的賬面價值的有關問題進行探討，并以期澄清會計理論和實際動作中有關概念的混淆。

二、幾種主要資產價值形式的含義

資產是企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有或控制的預期會給企業帶來經濟利益的經濟資源。顯然，從本質上講，資產的價值的大小是由預期能給企業（會計主體）帶來經濟利益能力的大小決定的。但資產的價值從不同的角度看，具有不同的含義和外在形式。可以從橫向的角度對資產的價值進行認識，即根據資產功能的替代原理，可以把完全競爭市場上的相同或類似的資產交易價值作為企業資產的入賬價值；可以從未來的角度認識資產的入賬價值，即資產預期現金流量的現值；也可以從取得資產支付的代價上認識資產的入賬價值，即為取得資產所花費的合理的、必要的支出。這三者雖然從不同的角度對資產的價值進行確認和計量，但如果對資產交易主體進行理性的假設，這三個角度確認和計量的資產價值應該是驚人的相同。因為，如果存在相同的或類似的資產在市場上進行交易且交易價格低于自行建造成本，任何理性的主體不會對資產進行自行建造，反之亦然；同時，任何理性交易主體以任何方式取得資產都不是為了取得或占有資產自身，而是為了未來帶來的經濟利益，或者說資產交易主體對資產未來經濟利益的評價決定了理性主體愿意支付的資產價格或為取得資產愿意支付的代價。這實際也同時說明，在理性、公允的假設條件下，這三種確認和計量資產的視角所得出的資產價值可能會出現暫時的背離或差異，但從總體上、長期的角度看其所確認的資產價值是一致的。

但是，由于資產的使用和使用環境以及利用資產生產的產品或提供的勞務所面臨的市場的變化，已入賬的資產價值呈現出動態的特征，是處于不斷變化的過程中。這種資產價值的動態性決定了已入賬資產的價值在不同的動態階段形成了原始價值、賬面余額和賬面價值等不同的賬面價值形式。原始價值是資產取得時所支付的必要的合理的支出，是資產價值動態過程中資產取得時點的歷史成本，也可以稱為資產的初始價值。從資產管理的意義上講，歷史成本只說明取得資產時支付的代價，它雖對資產現實價值產生影響，但不能最終決定資產的現時價值。資產的賬面余額是資產的原始價值扣除因資產使用等因素影響所造成的折耗后的余額，在一定程度上反映了資產的新舊程度。但賬面余額由于資產折耗的高度政策化而很難反映資產的現時價值，如固定資產的折余價值、無形資產的攤余價值等都不能稱為或不能準確地反映資產的現時價值。資產的賬面價值是從會計核算的角度認識的資產價值在賬面上的反映；從資產相關賬戶的關系角度看，是資產的原始價值賬戶與其備抵、附加賬戶軋抵后的余額。如果揚棄其價值估算時的主觀因素可能產生的非科學性影響，資產的賬面價值在一定程度上是未來現金流量的現值，反映了資產未來賺取現金的能力，也是相同或類似資產在完全競爭市場上的交換價值在會計賬戶上的反映，同時還是重新購建相同或類似資產的必要的和合理的支出。在一般會計理論或實踐中均認為資產在賬面上的價值形式的轉換到此就結束了。實際并非如此。資產價值的動態形式并未到此結束。如果會計主體基于各種目的，以非貨幣性資產進行交易或債務重組需要處置資產時，在會計核算程序上，被處置資產必然會從該資產的原賬戶中轉出，在會計賬戶中注銷需要處置的資產。但會計賬戶中所注銷的資產價值是該資產的賬面價值，而實際實施資產處置行為確是一個行為過程，在這一過程中會發生因處置而帶來的處置相關稅費，有可能發生伴隨處置資產相關的其他權利或義務的轉讓。而這些稅費和權利或義務的轉讓實際上并不包含在原資產的賬面價值中。這樣便產生了資產的賬面價值與實際轉讓的價值之間的不一致。因此，真正轉給受讓人的資產價值不是原資產賬面價值，而很可能會高于或低于原資產的賬面價值。作者認為這應該是企業資產價值的運動中的一種新的形式——待交易資產價值。

三、待交易資產價值的構成分析

如果會計主體以非貨幣性資產進行交易、債務重組或其他非貨幣形式的會計交易或事項，并且在這類交易中使用資產轉出價值作為判斷交易或事項所產生的損益，或者以資產轉出價值作為其它相關資產入賬價值的決定因素時，就需要分析資產轉出后的價值及其構成，這里，資產轉出后價值也稱為待交易資產價值。待交易資產價值是指將要進行的資產交易的價值，是由原資產的賬面價值和資產在其轉出過程中發生的相關稅費以及因資產轉讓產生的可能需要放棄的相關資產權利或承擔的相關義務構成。這里資產的原賬面價值與傳統的資產賬面價值相同，即資產的原始價值與該資產的各備抵、附加賬戶的余額軋抵后的金額。資產為實現交易發生的相關稅費以及因資產轉讓產生的可能需要放棄的相關資產權利或承擔的相關義務也稱資產的附帶價值。因此，待交易資產價值是有由原資產的賬面價值和轉出或換出過程時的附帶價值決定的。由于資產的原賬面價值在會計理論和實踐中已有定論，因此本文對待交易資產價值的論述將主要涉及到資產轉出過程中的附帶價值。作者認為資產轉出的附帶價值以及對會計核算影響的分析應包括以下幾個方面：

第一，傳統的資產轉出價值一般是指在資產轉出過程中發生的相關稅費。這實際上是一種狹義的理解。在資產轉出過程中除了所發生的相關稅費外還包括可能的相關權利或義務的轉讓。資產的權利或義務從與待轉出資產的直接關系上看可以分為兩種情況：一是直接內在于資產本身的權利或義務，這些權利或義務與未來資產的使用有關。如資產未來使用可以為資產權利主體帶來的經濟利益即是直接內在與資產本身的權利。二是資產附帶的權利或義務。這些權利或義務是資產過去的使用或功能的發揮在現時形成的權利或義務，即在資產交易時這種權利或義務已經存在。如企業投資可能形成的業已存在的收取股利或利息的權利，這些權力是過去資產功能發揮作用形成的現時權利。如果將待轉出資產區分為主體資產和附帶資產或負債，那么待轉讓資產的價值的確認和計量就取決于資產主體轉讓資產時原資產的賬面價值、以及主體資產所包含的附帶權利或義務是否一并轉讓。如果在主體資產轉讓中不包括附帶權利或義務的轉讓，那么資產轉出過程中的價值構成不包括與資產轉讓相關的附帶權利或義務的價值，待轉出資產的價值即表現為原資產的賬面價值和在資產轉出過程中所發生的相關稅費。如果主體資產的轉出協議包括業已存在的相關權利或義務的轉出，那么，相關權利或義務將由受讓主體享有或承擔，待轉出資產價值將有原資產的賬面價值、資產轉出中的相關權利或義務的讓與價值和資產轉讓過程中由轉讓方承擔的相關稅費用組成。這實際上已經表現出資產的賬面價值與待交易資產價值的區別

第二，從涉及非貨幣性資產轉出（換出）過程分析，無論是非貨幣性資產交易、債務重組，抑或是其他非貨幣性資產交易形式，其資產的實際產權轉移過程均會涉及到兩個階段：一是為實現資產產權交易的發生而必需的資產交易準備階段；二是實現資產產權轉移階段。在這兩個階段中均會發生相關稅費，但這兩個階段所發生的費用的性質是不同的。在為實現資產產權轉移的準備階段所發生的相關費用與資產自身的性質直接相關，這種費用是否發生于未來的具體交易形式無直接聯系，僅僅歸屬于將要交易的資產。如以固定資產進行交易可能涉及到的與未來進行固定資產清理有關的固定資產清理相關稅費等技術于這一性質。另一種費用是直接與交易的具體形式相關的費用，即被交易的資產為實現產權轉移而必須發生的相關稅費。這種費用直接與資產的產權發生變動有關，如以存貨進行交易發生的增值稅銷項稅額等。從這兩種相關費用的性質進行分析，第一種相關稅費應直接歸屬于轉出資產的附加價值中，因為這種稅費是在未直接涉及到具體交易形式的情況下發生的，是資產在會計核算中區別于資產賬面價值的另一種價值形式的組成部分，構成待轉出資產價值。而第二種相關稅費應歸屬于與資產交易直接相關的稅費中去，因為它直接與資產的交易，即資產的產權發生轉移相聯系。從這種意義上講，會計準則中所提出的“與資產交易相關的費用”即是指這種性質的費用。但這兩種相關費用對會計核算的影響卻是不同的。第一種費用構成轉出資產的價值，影響到轉出資產確認的損益并構成換入資產的價值；第二種相關費用僅影響換入資產的價值但并不影響會計主體的損益。

第三，從轉出資產以及附帶的權利或義務所屬的賬戶關系的角度進行分析。在資產轉讓時，如果存在附帶權利或義務（直接歸屬于該資產的權利或義務），這種資產的交易會使得資產的原賬面價值與轉出后資產的價值存在加大的差異。因為如果存在附帶權利或義務的資產轉讓，直接歸屬于該資產的權利或義務有可能也應一并轉讓予受讓方。此時資產的原賬面價值與轉出后資產價值會存在不同。這種差異是由于轉出資產時，主體資產所附帶的權利或義務的價值決定的。如對股權或債權后債權投資進行轉讓時，所轉出的股權或債權投資的賬面價值是該股權或債權投資賬戶的余額和計提的投資減值準備的差額組成。但該股權或債權投資轉讓時可能存在被投資方已宣告但尚未發放的股利或已到期尚未領取的債權利息，由于該股利或利息在賬務處理時應計入相應的應收股利或應收利息賬戶，并不在股權或債權投資或債權投資等性質的賬戶種記錄。如果以投資進行交易，轉出資產的賬面價值顯然是投資賬戶的賬面價值，而不可能是包括應收利息或應收股利的投資賬面價值。但伴隨著股權或債權的轉移，應收股利或應收利息的權利可能也一并轉讓給了受讓方。由此會產生形式上的原轉出資產的賬面價值與轉出后的資產價值的不同。確認資產轉出損益或換入資產的入賬價值時，很可能需要借助于轉出資產的待交易價值即資產原賬面價值和附帶價值來確定，而不能簡單以原轉出資產的賬面價值確定轉出資產的損益或以轉出資產決定的換入資產的入賬價值。

基于以上分析，筆者認為，在進行非貨幣性資產或其他形式交易時，為直觀的科學的確定轉出資產的價值，同時為便于正確的確認換出資產損益、區分與換出資產有關的其他損益（如債務重組損益）應專門設置相應的會計科目進行反映和監督。這一科目筆者認為可命名為“待交易資產價值”。

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