換出（轉出）資產(chǎn)賬面價值與待交易價值辨析

[摘要] 當進行非貨幣交易或債務重組時用于交換資產(chǎn)的價值并不是原資產(chǎn)的賬面價值。資產(chǎn)的價值是一個動態(tài)的過程，在這一過程中資產(chǎn)的價值在賬面上可以表現(xiàn)為多種具體形式。本文從資產(chǎn)價值形式的轉換中透視出，在資產(chǎn)交易中存在一種新的價值形式即待交易資產(chǎn)價值形式。這種價值形式不同于會計理論上已經(jīng)闡明的各種價值形式，它由原資產(chǎn)的賬面價值、為實現(xiàn)交易發(fā)生的相關交易稅費和可能讓與的相關的權利或義務組成。這種權利或義務在本文被稱為轉出資產(chǎn)的附帶價值。

[關鍵詞] 資產(chǎn)賬面余額賬面價值附帶價值待交易資產(chǎn)價值

一、問題的提出

在企業(yè)的會計交易或事項中，存在著大量的不涉及或很少涉及把貨幣性資產(chǎn)作為交換媒介的交易、或在特殊條件下的進行債務重組。這種交換的最明顯特征是交易的一方或雙方將放棄非貨幣性資產(chǎn)（有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或投資性非貨幣性資產(chǎn)等），如以實物資產(chǎn)進行對外投資或用非貨幣性資產(chǎn)進行債務重組等即屬于這類交換。為了規(guī)范這類性質(zhì)的交易我國制定了非貨幣性資產(chǎn)交換會計準則和債務重組會計準則。在這些會計準則中均涉及到換出資產(chǎn)的賬面價值問題。非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定：在滿足確認為商業(yè)性交易的條件下，“企業(yè)應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額計入當期損益”，在不能滿足商業(yè)性交易的條件下，應以換出資產(chǎn)的賬面價值和支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認損益。在債務重組準則中也明確規(guī)定：債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，“應將其重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入當期損益”。同時，轉出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。從上述準則的規(guī)定中不難看出，確定換入資產(chǎn)的入賬價值、債務重組的兩種損益（債務重組損益和資產(chǎn)處置損益）的確認與計量均于換出資產(chǎn)或轉出資產(chǎn)的賬面價值和公允價值有關（限于篇幅本文僅討論資產(chǎn)的賬面價值問題），那么，如何理解換出資產(chǎn)的賬面價值的確切含義，如何對資產(chǎn)賬面價值進行計量，將成為非貨幣性資產(chǎn)交易、債務重組以及其他以非貨幣資產(chǎn)轉出為交易形式的各種交易中涉及到的會計要素確認和計量的關鍵因素之一。本文將就換出資產(chǎn)的賬面價值的有關問題進行探討，并以期澄清會計理論和實際動作中有關概念的混淆。

二、幾種主要資產(chǎn)價值形式的含義

資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。顯然，從本質(zhì)上講，資產(chǎn)的價值的大小是由預期能給企業(yè)（會計主體）帶來經(jīng)濟利益能力的大小決定的。但資產(chǎn)的價值從不同的角度看，具有不同的含義和外在形式。可以從橫向的角度對資產(chǎn)的價值進行認識，即根據(jù)資產(chǎn)功能的替代原理，可以把完全競爭市場上的相同或類似的資產(chǎn)交易價值作為企業(yè)資產(chǎn)的入賬價值；可以從未來的角度認識資產(chǎn)的入賬價值，即資產(chǎn)預期現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；也可以從取得資產(chǎn)支付的代價上認識資產(chǎn)的入賬價值，即為取得資產(chǎn)所花費的合理的、必要的支出。這三者雖然從不同的角度對資產(chǎn)的價值進行確認和計量，但如果對資產(chǎn)交易主體進行理性的假設，這三個角度確認和計量的資產(chǎn)價值應該是驚人的相同。因為，如果存在相同的或類似的資產(chǎn)在市場上進行交易且交易價格低于自行建造成本，任何理性的主體不會對資產(chǎn)進行自行建造，反之亦然；同時，任何理性交易主體以任何方式取得資產(chǎn)都不是為了取得或占有資產(chǎn)自身，而是為了未來帶來的經(jīng)濟利益，或者說資產(chǎn)交易主體對資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的評價決定了理性主體愿意支付的資產(chǎn)價格或為取得資產(chǎn)愿意支付的代價。這實際也同時說明，在理性、公允的假設條件下，這三種確認和計量資產(chǎn)的視角所得出的資產(chǎn)價值可能會出現(xiàn)暫時的背離或差異，但從總體上、長期的角度看其所確認的資產(chǎn)價值是一致的。

但是，由于資產(chǎn)的使用和使用環(huán)境以及利用資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務所面臨的市場的變化，已入賬的資產(chǎn)價值呈現(xiàn)出動態(tài)的特征，是處于不斷變化的過程中。這種資產(chǎn)價值的動態(tài)性決定了已入賬資產(chǎn)的價值在不同的動態(tài)階段形成了原始價值、賬面余額和賬面價值等不同的賬面價值形式。原始價值是資產(chǎn)取得時所支付的必要的合理的支出，是資產(chǎn)價值動態(tài)過程中資產(chǎn)取得時點的歷史成本，也可以稱為資產(chǎn)的初始價值。從資產(chǎn)管理的意義上講，歷史成本只說明取得資產(chǎn)時支付的代價，它雖對資產(chǎn)現(xiàn)實價值產(chǎn)生影響，但不能最終決定資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。資產(chǎn)的賬面余額是資產(chǎn)的原始價值扣除因資產(chǎn)使用等因素影響所造成的折耗后的余額，在一定程度上反映了資產(chǎn)的新舊程度。但賬面余額由于資產(chǎn)折耗的高度政策化而很難反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，如固定資產(chǎn)的折余價值、無形資產(chǎn)的攤余價值等都不能稱為或不能準確地反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。資產(chǎn)的賬面價值是從會計核算的角度認識的資產(chǎn)價值在賬面上的反映；從資產(chǎn)相關賬戶的關系角度看，是資產(chǎn)的原始價值賬戶與其備抵、附加賬戶軋抵后的余額。如果揚棄其價值估算時的主觀因素可能產(chǎn)生的非科學性影響，資產(chǎn)的賬面價值在一定程度上是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，反映了資產(chǎn)未來賺取現(xiàn)金的能力，也是相同或類似資產(chǎn)在完全競爭市場上的交換價值在會計賬戶上的反映，同時還是重新購建相同或類似資產(chǎn)的必要的和合理的支出。在一般會計理論或實踐中均認為資產(chǎn)在賬面上的價值形式的轉換到此就結束了。實際并非如此。資產(chǎn)價值的動態(tài)形式并未到此結束。如果會計主體基于各種目的，以非貨幣性資產(chǎn)進行交易或債務重組需要處置資產(chǎn)時，在會計核算程序上，被處置資產(chǎn)必然會從該資產(chǎn)的原賬戶中轉出，在會計賬戶中注銷需要處置的資產(chǎn)。但會計賬戶中所注銷的資產(chǎn)價值是該資產(chǎn)的賬面價值，而實際實施資產(chǎn)處置行為確是一個行為過程，在這一過程中會發(fā)生因處置而帶來的處置相關稅費，有可能發(fā)生伴隨處置資產(chǎn)相關的其他權利或義務的轉讓。而這些稅費和權利或義務的轉讓實際上并不包含在原資產(chǎn)的賬面價值中。這樣便產(chǎn)生了資產(chǎn)的賬面價值與實際轉讓的價值之間的不一致。因此，真正轉給受讓人的資產(chǎn)價值不是原資產(chǎn)賬面價值，而很可能會高于或低于原資產(chǎn)的賬面價值。作者認為這應該是企業(yè)資產(chǎn)價值的運動中的一種新的形式——待交易資產(chǎn)價值。

三、待交易資產(chǎn)價值的構成分析

如果會計主體以非貨幣性資產(chǎn)進行交易、債務重組或其他非貨幣形式的會計交易或事項，并且在這類交易中使用資產(chǎn)轉出價值作為判斷交易或事項所產(chǎn)生的損益，或者以資產(chǎn)轉出價值作為其它相關資產(chǎn)入賬價值的決定因素時，就需要分析資產(chǎn)轉出后的價值及其構成，這里，資產(chǎn)轉出后價值也稱為待交易資產(chǎn)價值。待交易資產(chǎn)價值是指將要進行的資產(chǎn)交易的價值，是由原資產(chǎn)的賬面價值和資產(chǎn)在其轉出過程中發(fā)生的相關稅費以及因資產(chǎn)轉讓產(chǎn)生的可能需要放棄的相關資產(chǎn)權利或承擔的相關義務構成。這里資產(chǎn)的原賬面價值與傳統(tǒng)的資產(chǎn)賬面價值相同，即資產(chǎn)的原始價值與該資產(chǎn)的各備抵、附加賬戶的余額軋抵后的金額。資產(chǎn)為實現(xiàn)交易發(fā)生的相關稅費以及因資產(chǎn)轉讓產(chǎn)生的可能需要放棄的相關資產(chǎn)權利或承擔的相關義務也稱資產(chǎn)的附帶價值。因此，待交易資產(chǎn)價值是有由原資產(chǎn)的賬面價值和轉出或換出過程時的附帶價值決定的。由于資產(chǎn)的原賬面價值在會計理論和實踐中已有定論，因此本文對待交易資產(chǎn)價值的論述將主要涉及到資產(chǎn)轉出過程中的附帶價值。作者認為資產(chǎn)轉出的附帶價值以及對會計核算影響的分析應包括以下幾個方面：

第一，傳統(tǒng)的資產(chǎn)轉出價值一般是指在資產(chǎn)轉出過程中發(fā)生的相關稅費。這實際上是一種狹義的理解。在資產(chǎn)轉出過程中除了所發(fā)生的相關稅費外還包括可能的相關權利或義務的轉讓。資產(chǎn)的權利或義務從與待轉出資產(chǎn)的直接關系上看可以分為兩種情況：一是直接內(nèi)在于資產(chǎn)本身的權利或義務，這些權利或義務與未來資產(chǎn)的使用有關。如資產(chǎn)未來使用可以為資產(chǎn)權利主體帶來的經(jīng)濟利益即是直接內(nèi)在與資產(chǎn)本身的權利。二是資產(chǎn)附帶的權利或義務。這些權利或義務是資產(chǎn)過去的使用或功能的發(fā)揮在現(xiàn)時形成的權利或義務，即在資產(chǎn)交易時這種權利或義務已經(jīng)存在。如企業(yè)投資可能形成的業(yè)已存在的收取股利或利息的權利，這些權力是過去資產(chǎn)功能發(fā)揮作用形成的現(xiàn)時權利。如果將待轉出資產(chǎn)區(qū)分為主體資產(chǎn)和附帶資產(chǎn)或負債，那么待轉讓資產(chǎn)的價值的確認和計量就取決于資產(chǎn)主體轉讓資產(chǎn)時原資產(chǎn)的賬面價值、以及主體資產(chǎn)所包含的附帶權利或義務是否一并轉讓。如果在主體資產(chǎn)轉讓中不包括附帶權利或義務的轉讓，那么資產(chǎn)轉出過程中的價值構成不包括與資產(chǎn)轉讓相關的附帶權利或義務的價值，待轉出資產(chǎn)的價值即表現(xiàn)為原資產(chǎn)的賬面價值和在資產(chǎn)轉出過程中所發(fā)生的相關稅費。如果主體資產(chǎn)的轉出協(xié)議包括業(yè)已存在的相關權利或義務的轉出，那么，相關權利或義務將由受讓主體享有或承擔，待轉出資產(chǎn)價值將有原資產(chǎn)的賬面價值、資產(chǎn)轉出中的相關權利或義務的讓與價值和資產(chǎn)轉讓過程中由轉讓方承擔的相關稅費用組成。這實際上已經(jīng)表現(xiàn)出資產(chǎn)的賬面價值與待交易資產(chǎn)價值的區(qū)別

第二，從涉及非貨幣性資產(chǎn)轉出（換出）過程分析，無論是非貨幣性資產(chǎn)交易、債務重組，抑或是其他非貨幣性資產(chǎn)交易形式，其資產(chǎn)的實際產(chǎn)權轉移過程均會涉及到兩個階段：一是為實現(xiàn)資產(chǎn)產(chǎn)權交易的發(fā)生而必需的資產(chǎn)交易準備階段；二是實現(xiàn)資產(chǎn)產(chǎn)權轉移階段。在這兩個階段中均會發(fā)生相關稅費，但這兩個階段所發(fā)生的費用的性質(zhì)是不同的。在為實現(xiàn)資產(chǎn)產(chǎn)權轉移的準備階段所發(fā)生的相關費用與資產(chǎn)自身的性質(zhì)直接相關，這種費用是否發(fā)生于未來的具體交易形式無直接聯(lián)系，僅僅歸屬于將要交易的資產(chǎn)。如以固定資產(chǎn)進行交易可能涉及到的與未來進行固定資產(chǎn)清理有關的固定資產(chǎn)清理相關稅費等技術于這一性質(zhì)。另一種費用是直接與交易的具體形式相關的費用，即被交易的資產(chǎn)為實現(xiàn)產(chǎn)權轉移而必須發(fā)生的相關稅費。這種費用直接與資產(chǎn)的產(chǎn)權發(fā)生變動有關，如以存貨進行交易發(fā)生的增值稅銷項稅額等。從這兩種相關費用的性質(zhì)進行分析，第一種相關稅費應直接歸屬于轉出資產(chǎn)的附加價值中，因為這種稅費是在未直接涉及到具體交易形式的情況下發(fā)生的，是資產(chǎn)在會計核算中區(qū)別于資產(chǎn)賬面價值的另一種價值形式的組成部分，構成待轉出資產(chǎn)價值。而第二種相關稅費應歸屬于與資產(chǎn)交易直接相關的稅費中去，因為它直接與資產(chǎn)的交易，即資產(chǎn)的產(chǎn)權發(fā)生轉移相聯(lián)系。從這種意義上講，會計準則中所提出的“與資產(chǎn)交易相關的費用”即是指這種性質(zhì)的費用。但這兩種相關費用對會計核算的影響卻是不同的。第一種費用構成轉出資產(chǎn)的價值，影響到轉出資產(chǎn)確認的損益并構成換入資產(chǎn)的價值；第二種相關費用僅影響換入資產(chǎn)的價值但并不影響會計主體的損益。

第三，從轉出資產(chǎn)以及附帶的權利或義務所屬的賬戶關系的角度進行分析。在資產(chǎn)轉讓時，如果存在附帶權利或義務（直接歸屬于該資產(chǎn)的權利或義務），這種資產(chǎn)的交易會使得資產(chǎn)的原賬面價值與轉出后資產(chǎn)的價值存在加大的差異。因為如果存在附帶權利或義務的資產(chǎn)轉讓，直接歸屬于該資產(chǎn)的權利或義務有可能也應一并轉讓予受讓方。此時資產(chǎn)的原賬面價值與轉出后資產(chǎn)價值會存在不同。這種差異是由于轉出資產(chǎn)時，主體資產(chǎn)所附帶的權利或義務的價值決定的。如對股權或債權后債權投資進行轉讓時，所轉出的股權或債權投資的賬面價值是該股權或債權投資賬戶的余額和計提的投資減值準備的差額組成。但該股權或債權投資轉讓時可能存在被投資方已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到期尚未領取的債權利息，由于該股利或利息在賬務處理時應計入相應的應收股利或應收利息賬戶，并不在股權或債權投資或債權投資等性質(zhì)的賬戶種記錄。如果以投資進行交易，轉出資產(chǎn)的賬面價值顯然是投資賬戶的賬面價值，而不可能是包括應收利息或應收股利的投資賬面價值。但伴隨著股權或債權的轉移，應收股利或應收利息的權利可能也一并轉讓給了受讓方。由此會產(chǎn)生形式上的原轉出資產(chǎn)的賬面價值與轉出后的資產(chǎn)價值的不同。確認資產(chǎn)轉出損益或換入資產(chǎn)的入賬價值時，很可能需要借助于轉出資產(chǎn)的待交易價值即資產(chǎn)原賬面價值和附帶價值來確定，而不能簡單以原轉出資產(chǎn)的賬面價值確定轉出資產(chǎn)的損益或以轉出資產(chǎn)決定的換入資產(chǎn)的入賬價值。

基于以上分析，筆者認為，在進行非貨幣性資產(chǎn)或其他形式交易時，為直觀的科學的確定轉出資產(chǎn)的價值，同時為便于正確的確認換出資產(chǎn)損益、區(qū)分與換出資產(chǎn)有關的其他損益（如債務重組損益）應專門設置相應的會計科目進行反映和監(jiān)督。這一科目筆者認為可命名為“待交易資產(chǎn)價值”。

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