作業成本法在企業中應用研究

傳統成本計算對制造費用的分攤是以部門作為成本庫，然后再將它分攤到產品中去。在傳統成本計算中，通常假定：產量成倍增加，投入的所有資源也隨其成倍增加。基于這種假定，成本計算中普遍采用與產量關聯的分攤基礎——直接工時、機器小時、材料耗用額等。這種分配方式在產品品種少或間接費用數額不大的情況下比較適用，一般不會對產品成本水平產生較大的沖擊。從本質上看，隱藏著浪費、隱藏著不盈利的產品或顧客。這種危機在傳統的制造企業表現尚不明顯，然而在先進制造企業，在高科技時代的今天，它卻是致命的。因此，由傳統的以交易或數量為基礎的成本計算到現代的以作業為基礎的成本計算是成本會計科學發展的必然趨勢。

一、作業成本法應用原理

為解決新制造環境下傳統成本會計的難題，20世紀末作業成本法ABC（Activity-Based Costing）的研究全面興起。當時，以計算機為主導的生產自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了傳統成本法中“直接成本比例較大”的假定。作業成本法作為新的成本核算方法應運而生，它適應新的制造環境，提出了新的核算觀念和管理方法，是企業管理和成本核算的一次突破。

生產制造是企業的核心流程之一，成本核算則是影響到企業生產制造任務的完成水準的關鍵。針對傳統成本會計不適應新制造環境的局面，ABC（作業成本法）和基于ABC的ABCM（作業成本管理）產生并得到了廣泛的應用。在美、日和西歐諸國的企業，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術企業，得到了廣泛的應用。

作業成本法認為“成本對象消耗作業，作業消耗資源”。作業成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業的成本同等對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更為準確真實。

作業成本核算是一種以“成本驅動因素”理論為基本依據，根據產品生產或企業經營過程中發生和形成的產品與作業的關系，對成本發生的動因加以分析，選擇“作業”為成本計算對象，歸集和分配生產經營費用的一種成本核算方式。

在現代企業制度下，由于企業生產產品品種較多，工時或機器臺時在各產品間很難精確界定，又由于間接費用或間接成本較高，分配也難以做到合理。在作業成本制度下，成本歸屬從因果關系出發，間接費用或間接成本不在各產品間直接分配，而在各作業項間進行分配，這種就體現了費用分配的因果性，從而使作業成本乃至產品成本的計算較為準確。

如果想正確的分配間接費用給各產品，就要根據作業庫的不同性質找到不同類型的成本動因（Cost Drivers）。如何找準作業成本庫是分配間接費用的首要前提。

關于作業庫的劃分，比較公認的理論有以下幾個方面：

1.批層次論：這一類型的作業是為每一批產品而不是為完成每一單位產品必須完成的。例如包裝公司的生產必須進行數小時的開機準備，這其間所發生的間接費用和生產的數量沒有關系。屬于“批”層次的作業還有“材料整理”、“質量保證”和“包裝與發運”作業，與這類作業相關屬性的費用分別歸屬于該類成本作業庫。

2．產品層次論：這一類型的作業是生產每個單位的產品都必須發生的。如用機器生產產品，機器必須運轉，產品才能生產出來。因而對于操作機器這一作業來說，機器運轉小時（以下簡稱機器小時）就是其成本動因，而為保證機器正常運轉所發生的成本，包括機器的折舊、維修費用、能源消耗、潤滑油、標準費，都可歸屬于與機器相關的作業成本庫。

3.單位層次論：這類的作業是為維護一條生產線的整體而運作的，并不總是直接服務于生產一個新“單位”或新“批次”產品的生產，其成本動因是技術人員的工作量，其有關成本（如技術人員的薪金、工程設施的折舊、維修等）都歸屬于工程成本庫。

4.“過程類”作業論：這類的作業是用于維持整個生產程序得以正常運行的作業，其作業成本包括：工廠管理人員的薪金、廠房、設備的折舊、維修費、財產稅和保險費等，其成本動因具有很大的綜合性。其有關成本可歸屬于“過程類”成本庫。

作業成本計算是一個以作業為基礎的管理信息系統。它以作業為中心，而作業的劃分是從產品設計開始，到物料供應，從生產工藝流程（各車間）的各個環節、質量檢驗、總裝，到發運銷售的全過程。通過對作業及作業成本的確認、計量，最終計算出相對真實的產品成本。同時，通過對所有與產品相關聯作業活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”，優化作業過程和價值關系，增加“顧客價值”，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高企業的市場競爭能力和盈利能力，增加企業價值的目的。

作業是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業的成本總和，是實際耗用企業資源成本的終結。作業成本法在精確成本信息，改善經營過程，為資源決策、產品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。

二、作業成本法應用模式

在實踐中，作業庫的劃分遠非像以上歸納的四個方面那樣簡單。由于各個企業的生產運作流程不盡相同，作業的劃分也非常零散，從一線業務部門反饋得到的作業流程往往會有上百種。經過對重點作業的梳理和合并，并按其成本發生的金額大小排序，應盡可能將重點作業壓縮到小于10個。

找到作業庫后，必須為作業尋找分配標準，即成本發生的動因。在批層次作業中，以產品生產中的變換批次數為成本動因，其成本歸屬于準備成本庫，按產品生產中變換的批次數計算其成本庫分配率。例如工程公司的設備調試就是典型的批作業，成本的發生與批量有關；實務中可以將批層次理論拓展，因為有些作業發生的動因更加多樣化，比如產品檢驗所發生的成本與驗收次數有關，材料采購與產品的重量或點收次數有關，零部件管理與零部件種類有關。而產品層次作業中，可以按傳統的人工工時或機器小時計算其成本庫分配率。如加工中心加工與機器小時的耗費相關，而工程安裝則與技術人員的工時數相關。在單位層次作業中，以設備維修為例，按各產品耗用維修人員工作量的百分比作為其成本庫分配率。

從以上分析中可知，作業成本法并沒有減少企業總的間接費用，其目的是為了盡可能使間接費用的分配精準化，因此它更多的強調了間接費用發生的各種動因，即哪些作業在消耗資源（間接費用），它所提供的信息可被廣泛用于預算管理、生產管理、產品定價、新產品開發、顧客盈利能力分析等諸多方面。由于作業起到了承上啟下的作用，那么分析作業的構成及合理性就決定了資源的耗費是否存在著不經濟的現象。因此檢查作業庫中的每道工序，如何減少資源的無效利用成為企業降低成本的一種新的管理手段。這使得作業成本計算超越了成本計算本身，從而上升為以價值關系分析為基礎的、服務于企業戰略需要的作業管理ABM（Activity-Based Management）。

作業管理的主要目標有兩個：一是從外部顧客的角度出發，盡量通過作業為顧客提供更多的價值（價值指顧客就企業提供給他們的產品或服務所愿意支付的金額），二是從企業自身角度出發，盡量從顧客提供的價值來獲取更多的利潤。為實現上述兩個目標，企業管理必須深入到作業水平，進行作業分析。實際應用中作業分析包括如下方面：

1.分析哪些作業是必要的，哪些作業是不必要的。必要的作業能創造價值，一般分為兩類；其一，如果某項作業對顧客而言是必要的，那么該作業就是必要的作業，它能為最終產品增加價值。其二，如果某項作業對企業組織而言是必要的，那么該作業也是必要的。反之，那些對顧客沒用的、不能為最終產品增加價值的作業，或者對企業組織功能的發揮沒有用的作業，都是不必要的作業。

2.分析哪些作業是增值的，哪些作業是不增值的。生產工藝流程中的各項作業一般都是增值作業。不增值作業指對增加顧客價值沒有貢獻，或者凡經消除而不會降低產品價值的作業，比如儲存、移動、等待、檢測等作業。管理者應盡可能減少這部分作業。

在盡可能消除不增值作業的同時，我們更要關注那些價值昂貴的增值性作業。通過排序挑出那些昂貴的增值性作業后，企業可以成立一個由研發、生產、銷售到上游供應商和下游客戶組成的跨功能小組，共同研究如何從調整工藝結構、改進設備布局、產品創新、原料替代等方面降低高消耗的增值性作業成本。從而真正發揮出降低總體成本而不僅僅是把成本計算的更準確的單一作用。

3.分析重要性作業。企業的作業通常多達幾十種，甚至上百種、上千種，一般無法對這些作業一一進行分析，根據重要性原則，只能對那些相對于顧客或企業組織而言比較重要的作業進行分析。一般而言，企業的絕大部分成本是由20%的作業引起的，將作業按其成本額的大小排列，排列在前面的那些作業就是進行具體分析的重點作業。

4.對作業的有效性進行分析。因為必要的作業并不意味就是有效的或最佳的，必須對作業有效性的分析，也就是對作業執行情況的分析。在這里，我們運用“業績計量”來分析，或分析作業完成的效率，或分析作業完成時間，或分析作業完成的質量，其目的是讓作業完成得又快又好。例如，處理顧客訂單，是一項必要的作業，但是，某公司采用手工方式處理顧客訂單，而其他類似企業卻采用成本低、差錯少的快速服務的電子數據交換機處理顧客訂單。這一比較，某公司手工處理顧客訂單的效率就太低了，存在改進的余地。

5．把企業的作業同其他企業類似的作業進行對比。因為增值的作業并不意味著有效和最佳，通過與其他企業先進水平的作業進行比較，可以判斷某項作業或企業整個價值鏈是否有效，尋求改進的機會。例如，產品設計作業，應是一種增值作業，但是，如果某企業采用手工方式進行圖紙設計，而其他企業卻采用能快速提供服務的電腦輔助設計，在采用多品種、少批量生產方式和要求快捷供貨的情況下，用計算機輔助設計替代人工設計應是必要的。

6．分析作業之間的聯系，作業成本計算法下的各種作業相互聯系，形成作業鏈，理想的作業鏈應該是使作業完成的時間最短和重復次數最少。

由此可以看出，作業管理不僅僅是一項管理工作，更為重要的它還是不斷改進企業作業活動的動態過程。

三、作業成本法應用范圍及其發展前景

作業成本計算是在先進制造企業中產生并有顯著效果的。但它并不僅僅適用于先進制造企業，一些生產產品數量差異大、制造費用與直接人工費用比值高的非先進制造企業，也同樣適宜作業成本法運行，與先進制造企業不同的是其運用效果稍差。國外一些非制造行業，如金融保險業、商業、醫療衛生業等都有成功應用作業成本法的實例。目前，在我國有很多企業實行多元化經營戰略，采取多品種，少批量方式生產，在這些企業推廣運用作業成本法，不但會給它們提供相對準確的成本信息，方便其制訂科學有效的經營決策、相關資本支出決策，提高企業競爭能力，而且還會通過作業管理的實施提高其管理水平，促使管理現代化，增加企業的價值。

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