在我國會計準則中廣泛應用公允價值是必然而非偶然

會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等。其中，由于歷史成本計量屬性具有可驗證性，該計量屬性在我國會計準則中一直處于統治地位。但是，歷史成本計量屬性反映的是資產和負債的過去價值，以此為基礎生成的會計信息相關性較差，難以滿足會計信息使用者面向未來決策的需要。公允價值價值計量屬性同價值結合緊密，與投資者投資決策的相關性強，在一定程度上彌補了歷史成本計量屬性的缺點。

我國原先頒布的投資準則、債務重組準則和非貨幣性交易準則曾要求對取得的非現金資產按公允價值計量。由于我國當時的現實情況所限，公允價值的取得比較困難，不少企業，利用虛報資產或負債的“公允” 值價人為粉飾利潤。后來這三項準則均進行了重新修訂，恢復使用歷史成本計量屬性。2006年2月15日，財政部發布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的新的一整套企業會計準則體系。在38項具體準則中涉及會計要素計量的有30個，其中，在17個準則中不同程度地運用了公允價值計量屬性。盡管在新準則發布之前，公允價值在我國會計準則中運用很少且不很確定，但是公允價值在我國會計準則中較大范圍的應用卻是大勢所趨。

一、“公允價值”概念界定

國際會計準則委員會（IASC）認為，公允價值是“指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額”。 GAAP（公認會計準則）中對公允價值的定義是：資產的公允價值是在非清算交易中，自愿交易的雙方購買或銷售一項資產的現時價值；負債的公允價值是在非清算交易中，自愿交易的雙方發生或償付一項債務的現時價值。IASC與FASB對公允價值的定義大同小異。概括起來講，公允價值實際上是指公允的市場價格。當存在可觀察的市場價格時，此市場價格即為資產或負債的公允價值，而當不存在可觀察的市場價格時，則應采用一定的計量技巧估計出其市場價格。

我國新發布的《企業會計準則——基本準則》第四十二條規定：會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額計量。不難發現，此規定與IASC及FASB對公允價值的定義基本一致。新會計準則體系中，主要在資產減值、金融工具、企業合并、投資性房地產、股份支付、收入確認、融資租賃、政府補助、非貨幣性資產交換、債務重組等領域適度引入了公允價值計量屬性。

二、我國會計準則中廣泛應用公允價值的必然性分析

1.會計目標的轉變要求采用公允價值

會計目標是人們通過會計實踐預期所要達到的目標。會計目標定位不同，對會計信息的質量特征及提供方式的要求就不相同，這又會進一步導致會計確認、計量和報告方法上的差異。關于會計目標主要有兩種觀點，即“受托責任觀”和“決策有用觀”。筆者贊同，在我國目前的經濟環境下，我國財務會計的目標應由“受托責任觀”向“決策有用觀”轉變。在“受托責任觀”下，提供會計信息主要是向資源的所有者報告經營者責任的履行情況。為了防止經營者隨意操縱業績，會計信息必須是可靠的，因此也就決定了在“受托責任觀”下應以歷史成本為主要計量屬性。而“決策有用觀”要求會計信息應滿足廣大會計信息使用者進行決策的需要，財務報告應主要反映現時信息，更強調信息的相關性。那么，就必然要求相應地改革“受托責任觀”下所形成的傳統會計程序和方法，采用公允價值計量屬性。

2.歷史成本計量屬性的局限性，要求廣泛采用公允價值計量屬性

目前，人們對于公允價值計量屬性的批評主要集中在其產生會計信息的可靠性上。公允價值可靠性較差的原因主要有以下幾點：公允價值大多數情況下不能直接獲取，往往需要估算和驗證；公允價值很容易受市場變化的影響，從而導致由公允價值計量的資產、負債價值產生波動；由于公允價值變化而帶來的“利得”或“損失”最終可能無法實現；非市場化資產和負債的公允價值計量還存在諸多爭議等。 盡管如此，我們還是應該看到，歷史成本屬性計量的會計信息其可靠性也是相對的。首先，因為歷史成本會計將成本和收入配比時往往帶有一定的主觀性，從而使得資產的計量和收益的計算只具有相對的可靠性。如存貨計價、固定資產折舊、間接費用的分配、所得稅會計處理等，都存在著多種方法和選擇，損益計算幾乎成了一個可以任意調節的過程。其次，當市場價格發生較顯著變化時，按歷史成本計量資產或負債，本身就是“不可靠的”。另外，商譽、技術、人力資源、衍生金融工具等并無準確的歷史成本可言，無法用歷史成本計量。因此，經濟環境的發展，要求廣泛采用公允價值計量屬性是合理的。在我國當前，考慮到國情，將歷史成本計量屬性與公允價值計量屬性合理結合，才可能向信息使用者提供既相關又可靠的會計信息。

3.完善我國市場經濟，要求運用公允價值計量屬性

市場經濟作為一種機制，是我國改革開放以來實現資源合理配置和經濟快速發展的發動機，也是我國參與經濟全球化競爭的基礎條件。在經濟全球化過程中，市場經濟地位的確立，對于一國或一個地區的經濟發展是至關重要。在過去幾十年參與經濟全球化的進程中，雖然我國企業的國際競爭力在不斷提高，但完全市場經濟地位仍得不到主要發達國家和地區的承認。比如，歐盟委員會曾于2004年6月份對外公布了其對中國市場經濟地位初步評估報告，認為中國在歐盟制定的五個完全市場經濟地位標準中，只有一個達標，其他四個方面均未達標，歐盟不承認中國的市場經濟地位。

會計作為市場經濟的重要基礎設施，必須服務和服從于資源配置和經濟發展的需要。隨著多元籌資的股份制企業的發展，尤其是上市公司的大量增加、資本市場的快速發展，使得會計的目標由主要為政府宏觀經濟管理提供可靠信息，轉向為投資者、債權人等主要信息使用者的決策提供相關信息。無論如何，在可靠性的基礎上，努力提高相關性是對會計信息質量的必然要求。公允價值因其能夠公允地反映企業的財務狀況和經營業績等信息，已經被認可作為提高會計信息相關性的重要計量屬性。擴大次本市場、發展市場經濟，客觀上需要運用公允價值計量屬性。

4.實現我國會計的國際化，必須廣泛運用公允價值計量屬性

從計量屬性角度看，公允價值在某種程度上代表著財務會計的發展方向。公允價值運用的范圍和程度就成了衡量一個國家和一個地區、一個組織會計國際化程度的重要標志。近年來，國際會計準則及美國等一些市場經濟發達國家的會計準則，紛紛將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運用。可喜的是，我國新的《企業會計準則——基本準則》明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17個具體會計準則中不同程度地運用了這一計量屬性，這表明我國會計向國際趨同邁出了實質性的一步。公允價值的廣泛運用，意味著我國傳統意義上單一的歷史成本模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。盡管我國曾在1998年非貨幣性交易和債務重組兩個具體準則中短暫地運用過公允價值，但將其作為一種計量屬性正式寫入對具體準則具有統馭作用的基本準則，還是第一次。由于國際會計準則和美國會計準則體系中只有不具強制約束力的“概念框架”，并沒有具有約束力的“基本準則”，因此，將公允價值寫入對具體準則具有統馭作用的基本準則，也是一個世界性的突破。之前，國際同行總說我國的會計準則與國際慣例不接軌，其重要根據之一就是指我國會計計量屬性只采用歷史成本，像公允價值這類反映現代市場經濟要求的計量屬性未得到運用。此次我國在基本會計準則中果斷引入并在具體會計準則中廣泛運用公允價值計量屬性，顯示了我國會計同國際接軌的信心和決心。

筆者認為，盡管由于客觀條件所限，我國還缺乏全面應用公允價值的現實條件，但對市場價格容易取得或采用計價模型容易估計出的證券投資、金融工具，以及一些可通過資產評估機構估價的資產，完全可以采用公允價值計量。為此，與我國的國情相適應，我們仍應采用多種計量屬性并存的做法，即在歷史成本計量屬性的基礎上，盡量采用公允價值，以求得會計信息相關、可靠，并且在經濟形勢的不斷發展和經濟環境逐漸完善的過程中，逐漸由歷史成本計量向公允價值計量過渡。

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