偷稅罪立法完善的思考

[摘要] 我國刑法對于偷稅罪的規定存在諸多立法缺陷導致很多情節嚴重的偷稅行為有罪不能罰，如罪狀方面的立法疏漏；數額加比例的犯罪成立標準；法定刑與其他涉稅犯罪的不相協調；建議針對這些立法缺陷進行相應的修改予以完善：以單純的偷稅數額代替“數額加比例”的犯罪成立標準；適當提高偷稅罪的定罪數額標準；擴大量刑情節，增加量刑幅度；增設單處罰金刑，加強罰金刑的適用。

[關鍵詞] 偷稅罪數額加比例立法缺陷罰金刑

現行刑法第201條關于偷稅罪的規定直接脫胎于舊刑法第121條。由于受當時的立法簡約觀念的影響，對偷稅罪的罪狀采用簡單罪狀和空白罪狀的表述方式，表述極為抽象、概括，與罪刑法定原則所要求的明確性原則相距甚遠。為適應罪刑法定原則的要求，現行刑法對偷稅罪的規定一改1979年刑法的做法，規定得非常具體明確。應該說，從立法技術角度，現行刑法采用敘明罪狀的方式，詳盡地列明了偷稅的若干手段，揭示了偷稅的本質定義，分解了定罪中情節嚴重的若干含義，使本罪的犯罪構成更加明確，增強了司法過程的可操作性，這是符合罪刑法定原則的旨趣的。但也正是其過于追求法律明確，顯得過于僵化，暴露出偷稅罪立法的若干缺陷。自從現行刑法頒布以來，對刑法第201條立法的指責一直不絕于耳。現將偷稅罪適用中的有關問題羅列如下：

一、罪狀方面的明顯缺陷

刑法第201條立法由于采用了“完全列舉”罪狀敘述方法，遺漏了大量罪狀，實務中行為人完全可以通過列舉罪狀以外的方法來達到偷稅的目的，囿于立法規定，則不能予以犯罪論處。實踐中刑法第201條列舉以外的方法大概包括以下幾類:

1.行為人以行賄的手段或者通過其他手段如性賄賂、提供某種機會(如旅游、提干、出國、升學等)或者揭發隱私等方法，在不觸及申報制度和會計制度的情況下，收買或者脅迫稅務人員，讓其徇私舞弊來達到不交或者少交稅款的，對此則不能依照刑法第201條進行處罰，行為人則可能逃脫法網;

2.行為人采用“隱匿企業”的做法，在已有的“明企業”背后未經任何部門批準成立一家“黑企業”，利用“黑企業”簽訂合同、轉移賬款，大肆偷稅。實踐中，除此之外，還有其他形形色色的偷稅方法。比如通過關聯企業偷稅；通過不辦理稅務登記的方式偷稅；通過利用一個牌證進行多處經營的方式偷稅；通過企業改組兼并甚至破產等方式偷稅等等。在這些偷稅方式中雖然偷稅數額遠遠超過了刑法第201條所規定的定罪標準，但因其未接受過納稅申報的通知，故不能對其以偷稅罪論處。學界普遍認為，刑法第201條立法，為了片面追求立法明確，排除了“兜底條款”的立法方法，使立法語言“掛一漏萬”，導致“相同行為不同處理”，由于刑法規定的缺陷產生了大量的犯罪黑數。

其實，現行刑法對偷稅罪的罪狀采用這種封閉性犯罪構成的規定方法，移植于《稅收征管法》中的“偷稅”概念，但無論如何，將行為人利用刑法第201條列舉以外的手段實施偷稅的行為排除在犯罪之外，明顯不符合本法條的立法原意。從歷史解釋與目的解釋的角度分析，偷稅罪立法旨趣意在懲治“不繳或者少繳應納稅款”的行為，并將其嚴重的行為規定為犯罪，以保證國家財稅收入的實現，維護國家機器的運轉和法秩序，而不應該因行為人的偷稅手段不一樣，而作出不同的處理。由于立法者疏忽或者立法技術失誤，刑法第201條將一部分偷稅行為排除在犯罪之外，導致“相同的情況不同處理”，造成法律漏洞。這一立法缺陷導致罪狀規定過窄，由于受罪刑法定原則的約束，法官沒有辦法對這種法律漏洞進行補充，在實踐過程中只能按照一般違法處理，導致很多情節嚴重的偷稅行為有罪不能罰。

二、偷稅罪的法定刑與其他涉稅犯罪不相協調

偷稅罪是危害稅收征管罪的基本型犯罪，其他罪名如虛開增值稅專用發票罪等是立法規定的特定型偷稅犯罪。特定型犯罪與基本型犯罪，在犯罪手段上雖有區別，但犯罪的本質目的是一致的，即都是為了偷逃國家稅收，故在定罪與量刑上應相互協調配合。目前，對偷稅罪只規定了3年以下有期徒刑和3至7年有期徒刑兩檔量刑幅度，但騙取出口退稅、虛開增值稅專用發票等犯罪，卻規定了3年以下有期徒刑、3至10年有期徒刑和10年以上有期徒刑至無期徒刑三檔量刑幅度。其他涉稅犯罪有無期徒刑的處罰規定，而基本型的偷稅罪最高只能處7年有期徒刑，基本型犯罪量刑規定較輕，與其他特定型犯罪不相平衡，這就會使偷稅者避重就輕，在某種程度上使特定型犯罪的處罰規定失去實際意義，使基本型犯罪泛濫和嚴重。

三、數額加比例的法定量刑幅度產生了立法空檔

刑法第201條立法規定了兩個量刑幅度：第一個幅度是偷稅稅額占應納稅額的10%不滿30%并且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的，處3年以下有期徒刑，并處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金;第二個幅度是偷稅數額占應納稅額的30%以上并且偷稅數額在10萬元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金。這兩個量刑幅度規定得非常明確，立法者以為這樣即可以將嚴重的偷稅行為“一懲無余”，孰不知有這樣兩種更為嚴重的偷稅行為，卻“無法可依”：第一，偷稅數額占應納稅額30%以上，但偷稅額1萬元以上不滿10萬元的；第二，偷稅稅額占應納稅額10%不滿30%，但偷稅稅額卻超過10萬元的。在第一種情況下“絕對數額”符合第一檔次，而“相對比例”符合第二檔次；在第二種情況下，“絕對數額”符合第二檔次，“相對比例”卻符合第一檔次。也就是說，這兩種情況不能被歸入任何一個量刑檔次，但這兩種偷稅行為又確實比第一檔次的偷稅行為嚴重，理當懲處。然而，根據“罪行法定原則”，刑法第201條第1款在這里出現了“調整盲區”。

四、相應的立法修改

偷稅罪的上述立法缺陷導致司法實踐中很多情節嚴重的偷稅行為有罪不能罰，這也是實踐中偷稅犯罪黑數高的一個重要原因。針對上述缺陷，筆者認為有必要進行相應的立法修改。

1.以單純的偷稅數額代替“數額加比例”的犯罪成立標準。目前刑法規定偷稅數額和偷稅比例是構成偷稅罪的必要條件，即規定了雙重標準。立法之所以采用這種“數額加比例”的犯罪成立標準，究其原因，其一是為了體現偷稅犯罪本身的特點，即偷稅數額所占應納稅額的比例大小，從一定程度上反映了行為人主觀惡性的大小；偷稅數額大小，則是從客觀角度對社會危害程度的反映。同時從偷稅百分比和偷稅實際數額兩個角度考慮定罪和量刑的標準，可以兼顧主客觀兩個方面。其二是能均衡照顧大額納稅人和小額納稅人，采用比例制不至于大額納稅人一偷稅就構成犯罪，采用數額制不至于小額納稅人一偷稅就構成犯罪。因而，這樣規定從表面上看是科學的。但是，由于這種“數額加比例”的規定方式過于簡單、機械，缺少確定性，致使其在實際運用中存在一些問題：一是將大額納稅人與小額納稅人區別對待，沒有法律依據，本身就不公平；二是采用比例制，反映不出行為人的主觀惡性和行為的社會危害程度;對偷稅者來說，能偷則偷，不會考慮偷稅的比例。偷稅比例高而數額小，與偷稅比例低而數額大相比，前者的社會危害性并不大于后者。故現行立法規定偷稅比例達 10%以上才構成犯罪，本身沒有科學與理論依據。這個標準會造成大額納稅人偷稅數額巨大但因比例不夠而不能定罪，小額納稅人偷稅數額不太大但因比例高而定罪。實際上是保護應納稅額多的納稅人，在法律上歧視應納稅額少的納稅人。這樣的規定事實上也給執法不嚴者放縱犯罪創造了有利條件。此外，在現實生活中，納稅人其中的一次偷稅，若是全額偷稅，本身就不涉及偷稅比例問題。其實，對經濟犯罪，我國的立法與司法都是以數額作為定罪量刑的主要依據，因為數額是揭示經濟犯罪社會危害性程度的主要標準。偷稅罪作為一種經濟犯罪，自然應該符合該類犯罪的這一特征。基于上述分析，筆者認為，宜將“數額加比例”的犯罪成立標準，修改為單純的偷稅數額標準。單純的數額標準不僅能夠較好地克服原有標準的缺陷，而且能夠正確體現社會危害性這一犯罪的本質特征。偷稅的社會危害性的大小，要以偷稅數額為主要依據，偷稅比例不能作為構成犯罪的限制條件。但偷稅比例在某種程度上能反映行為人的主觀惡性程度，可作為定罪后的量刑情節考慮。

2.適當提高偷稅罪的定罪數額標準。偷稅數額反映了客觀上給國家稅收造成損失即社會危害的程度，偷稅數額應當作為社會危害性的主要依據。實踐中偷稅數額一般也容易查明。但是，現行刑法規定偷稅1萬元就構成犯罪，比職務侵占罪的定罪數額還低，立法規定太嚴。實踐中偷稅數額多數十分巨大，但由于達不到比例要求，構不成犯罪，又顯得立法太寬。從法理上分析，除房產稅等財產稅外，稅款的真正承擔者是消費者，從本質上說，納稅人只是扣繳義務人。非法占有消費者已交納的稅金，是一種侵占國家財產的行為，因而偷稅犯罪的社會危害性相當于職務侵占罪。在取消偷稅比例作為犯罪構成條件后，有必要提高犯罪起點數額。同時，考慮經濟在不斷發展，偷稅數額與刑事處罰也不應是固定的比例關系，以便今后根據情況可適當調整。故筆者認為，考慮到刑法的謙抑性，應適當提高偷稅罪的定罪數額標準，目前宜以5萬元作為“數額較大”的標準，以 50萬元作為“數額巨大”的標準。

3.擴大量刑情節，增加量刑幅度。行為構成犯罪后，不同情節決定從重或從輕處罰。偷稅定罪以“數額為主”，但也要“比例兼顧”。偷稅比例也是衡量偷稅者主觀惡性和社會危害性大小的重要因素，故筆者認為，偷稅比例應作為重要的量刑情節。建議規定偷稅比例小于10%，可以從輕或者減輕處罰，情節較輕的，可以免除處罰；偷稅比例大于30%，應當從重處罰，以體現罪刑相適應的刑罰原則。此外，針對目前實踐中偷稅數額十分巨大，社會危害性也相當嚴重，有必要提高量刑的幅度，對偷稅數額巨大的，應處3年以上10年以下有期徒刑。這樣能更好地與其他的發票等稅收犯罪的法定刑相協調，更好地實現罪刑相適應原則。

4.增設單處罰金刑，加強罰金刑的適用。罰金刑作為一種附加刑，體現的是對犯罪人的經濟制裁。罰金刑在懲治經濟犯罪方面具有其獨特功能，這一點已為世界所公認。縱觀當今世界主要國家涉稅犯罪的刑事法律規定，罰金刑在多數情況下均可單處，而且可與自由刑易科，這也符合世界范圍的輕刑化趨勢。還應該看到，目前我國偷稅罪發案率較高，如果以自由刑為主，不僅使本已有限的司法資源更趨緊張，而且不利于社會穩定及涵養稅源。現行刑法對偷稅罪規定了并處罰金刑，但沒有規定單處罰金刑。鑒于司法實踐中很多偷稅犯罪是單位犯罪，對其判處罰金刑不僅具有針對性，也容易執行，能體現刑罰的相當性、有效性和嚴肅性。因此，筆者認為對偷稅罪有必要增設單處罰金刑，并強化罰金刑的適用。建議在修改刑法時，進一步增加可以單處罰金刑的規定，從而更充分地發揮罰金刑在懲治偷稅犯罪中的作用。

綜上分析，筆者認為，刑法第 201 條應修改為：“納稅人采用偽造、隱匿等手段，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，從而不繳或者少繳應納稅款，數額較大的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處偷稅數額1倍以上5倍以下的罰金；數額巨大的，處3年以上10年以下有期徒刑，并處偷稅數額1倍以上5倍以下的罰金。偷稅數額占應納稅額的10%以下，可以從輕或者減輕處罰，情節較輕的，可以免除處罰；偷稅數額占應納稅額的30%以上，應當從重處罰。”

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