淺析新《企業會計準則第７號——非貨幣性資產交換》

[摘要] 2006年2月25日財政部公布了新修定的《企業會計準則》，并將于2007年1月1日率先在上市公司正式實施。其中第7號準則內容上有了很大變化。本文試對新修定的第7號準則進行分析，找出其科學合理性和不足之處。

[關鍵詞] 非貨幣性資產交換公允價值商業實質補價

新準則與舊準則相比，最大區別是在確認和計量方面重新引入公允價值的概念，并以交換是否具有商業實質作為是否采用公允價值計量換入資產的判斷標準。以此為依據，規范了公允價值在非貨幣性資產交換中的使用，能有效地防止其在會計實務中的濫用，提高財務信息的相關性。這也是新準則增加的限制條件，并區分為兩種不同情況予以處理，對同時滿足兩個條件的:(1)該項交換有商業實質;(2)換入資產或換出資產的公允價值能可靠計量，應以公允價值作為換入資產的入賬基礎；未同時滿足上述條件的，應以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。新準則還給出了確定交換是否具有商業實質的條件。在披露方面，新準則要求除披露舊準則披露的內容外，還要披露換入資產成本的確定方式、公允價值，以及換出資產的賬面價值、公允價值、非貨幣性交換確認的損益。新準則披露的信息量明顯比舊準則要多。以上對舊準則的修訂，在防止企業通過該交易操縱會計利潤、部分限制關聯交易等方面起到了積極作用。

但新準則并非盡善盡美，仍存在某些不足或疏漏之處，值得會計工作者深思。

1.非貨幣性資產交換區分比例的規定，仍難擺脫人為操縱利潤的嫌疑。非貨幣性資產交換一般不涉及或只涉及少量貨幣性資產，即補價。新準則提出了一個參考比例來認定，即以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。支付的補價占換入資產公允價值（或占換出資產公允價值與支付的補價之和)的比例、或者收到的補價占換出資產公允價值（或占換入資產公允價值和收到的補價之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產交換，適用本準則，對以按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，不管是否發生補價，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。高于25%（含25%）的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，按貨幣性交易原則處理，對該項交易確認收益。所以同一業務會因判斷不同，對當期利潤產生巨大影響。而新準則提供的參考比例仍是以公允價值為標準，由此產生的結果是，在實際操作時，這一交換仍可人為地操縱公允價值，使交易成為貨幣性的或非貨幣性，從而達到操縱利潤的目的。

2.對公允價值和商業實質的判斷存在一定的會計彈性。首先是公允價值不易確定。我國當前在實務中對公允價值的確定成本高、取得數據資料的難度大，同時經濟發展的市場化程度低，會計人員素質不高，會計相關信息處理能力較低，這些都限制了公允價值的大范圍推廣與應用，如何確認公允價值是一個難題，從而為企業盈余管理留下一定空間。至于商業實質的判斷，雖然新準則有特別提請關注，關聯關系的存在可導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質，此時企業就應以賬面價值作為換入資產的計價基礎， 不確認損益。但企業如果有操縱利潤的動機， 它會想方設法予以規避，將關聯交易非關聯化，而企業的外部信息使用者有時是無法分辯的。

3.新準則對固定資產與長期股權投資之間的非貨幣性交換與《企業會計準則第2號———長期股權投資》會計賬務處理矛盾。投資準則規定，固定資產的轉出不通過“固定資產清理”科目，而直接將該固定資產的賬面價值轉出。但按照非貨幣性交換新準則的規定，固定資產和長期投資均屬于非貨幣性資產，兩者之間的交換屬于非貨幣性交換，相應的會計處理則應通過“固定資產清理”科目核算，這樣就產生了會計賬務處理的矛盾，從理論和實踐角度來講，這是不應該的。

4.新準則對存貨與固定資產之間交換涉及的補價如何確定，沒有明確的規定。在非貨幣性交換事項中，是否涉及補價，關鍵是看這兩項資產的公允價值是否相等。在存貨與固定資產的交換中，由于固定資產的原值中包含了增值稅進項稅，所以考慮的固定資產公允價值是含稅的，而存貨中通常不含增值稅進項稅，所以它的公允價值也不含稅。這樣就造成兩項資產的公允價值計價口徑不一致，從而導致補價的確定不準確、不公平。對企業涉及存貨和固定資產的非貨幣性交換而言，新準則的收益確認顯然也是不合適的。

針對新準則在實行過程中可能出現的諸多問題，筆者提出幾點不成熟的觀點，以期與同行探討。

1.在非貨幣性資產交換中應始終遵循會計核算的一般原則：如“實質重于形式”，在準則制定中應盡量少規定些鋼性比例，以避免人為地去套這些比例來達到操縱利潤的目的。

2.新準則應對非貨幣性資產交換中涉及的特殊事項進行單獨規范。考慮到一些特殊事項，如涉及增值稅的存貨與固定資產的非貨幣性交換，因其特殊性，不能以一般性的條款來衡量，所以應當在準則中單獨進行規范，予以明確說明。

3.應力求做到準則之間的相互契合，避免出現例如固定資產投資業務與固定資產和長期股權投資的非貨幣性交換業務未很好區分，在會計實務中出現矛盾的情況。

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