基于新租賃準則視角的會計職業判斷問題探討

[摘要] 2006 年2月15日，財政部發布了我國新的企業會計準則體系和審計準則體系。新會計準則體系的建立順應了中國經濟快速市場化和國際化的需要，也對我國會計人員的職業判斷能力和專業基礎能力提出了更高的要求。本文在闡述會計職業判斷的內涵、會計職業判斷與新準則的關系的前提下，對新租賃準則中會計職業判斷的運用進行探討。

[關鍵詞] 新會計準則租賃會計職業判斷

為適應全球化時代會計標準統一的國際潮流，我國發布了新的會計準則體系，并即將于2007年1月1日起在上市公司中率先執行。這一準則體系由一項基本準則和38項具體準則構成。新準則體系從傳統的收入費用觀轉變為資產負債觀，更加重視資產的質量和企業經營風險的揭示，對企業財務人員的職業判斷能力和專業基礎知識提出了更高的要求。

一、會計職業判斷的內涵

判斷，是人的思維基本形式之一，是肯定或否定某種事物的存在，或指明它是否具有某種屬性的思維過程，是人們運用思維對某種不確定事項進行判定的活動。判斷因其職業不同便會產生不同的職業判斷。會計作為最為專業及龐大的職業，也必然有其職業判斷。會計職業判斷是會計主體即會計人員以會計法律、準則、制度等法律法規為標準，利用其會計專業知識和職業經驗，對所從事主體的各種會計事項的處理原則、程序及采用的方法，作出符合規范要求的判斷與選擇，使其所產生的會計信息質量符合規定的標準與要求。

會計職業判斷貫穿于會計運行的全過程，在會計的確認階段，會計職業判斷首先是要確認記錄會計事項的會計憑證的真實性、合法性和完整性，在此基礎上判斷經濟事項的性質，并作出正確的會計處理，以確定會計的要素。在會計的計量階段，會計職業判斷是根據會計要素的類別，確定其合適的計量屬性，采用規定的計量單位與計量手段，準確地計量各項會計要素的價值，確保會計信息的正確與完整。在會計的記錄環節、會計職業判斷的要點是對各項會計要素按其性質進行正確的分類，準確及時地登記在其相應的會計賬戶體系中。在會計的報告階段，會計職業判斷是要確定會計報告的內容，選擇會計報告的形式、手段及時間，進行合理的報告。

二、會計職業判斷與新準則的關系

近年來我國會計準則的制定受國際會計準則的影響越來越大，并且我國經濟正處于轉軌時期，交易或事項越來越復雜和個性化，準則和制度不可能也無必要詳細規范每一類可能發生的交易或事項，對會計職業判斷的要求也逐漸提高。一方面，會計準則的制定導向直接影響著會計職業判斷。會計準則的制定若采用規則導向，準則制定的比較嚴密、完備，可操作性強，則會計職業判斷的空間小，職業風險較低。若采用原則導向，準則制定的比較寬松、粗略，可操作性弱，則會計職業判斷的空間大，職業風險較高。另一方面，會計職業判斷有利會計準則實施。經濟事項涉及范圍的廣泛化和復雜化、客觀情況的千差萬別及復雜多變，不可能存在普遍適用且穩定不變的會計政策和方法，在這種情況下，不進行職業判斷，這些準則就不能準確實施。財務報告尤其是當包含復雜或異常交易出現時，意見的差異就非常明顯。一般公認會計準則沒有明確規定適當的會計處理方法，需要企業及獨立會計師在決策時作出相關判斷。判斷越合理充分，準則會被越好地使用，從而財務報告的結果更準確客觀，為利益相關者提供真實的會計信息，并使有限的社會資源得到合理的配置；反之，片面的判斷會歪曲經濟業務事項的實質，產生失真的會計信息，誤導利益相關者的決策，進而影響社會資源的配置。

三、新租賃準則中會計職業判斷的運用

會計職業判斷必須在準則、制度及相關法律法規所允許的范圍內進行。對于確定性的業務事項，已有規定的要按規定執行；如果按規定有多種會計政策可供選擇，則要根據企業的具體情況，通過分析確定應選擇適用的會計政策；準則或制度都沒有作出規定的，需要會計人員本著真實、公允的原則做出職業判斷。而對于不確定性經濟交易或事項需要以最近可獲得的信息為基礎作出判斷，并盡力確保信息來源的合法性。會計準則的改進要求會計職業判斷能力要隨其變化而不斷提高。在此，筆者僅就新企業會計準則第21號租賃準則對其中的會計職業判斷進行探討。

1.對租賃開始日的職業判斷

據國際會計準則趨同的原則，新租賃準則的發布、實施，對于規范承租人和出租人對融資租賃和經營租賃的會計核算和相關信息的披露，具有重要的意義。新準則和原來的準則相比，改變了租賃開始日的確定時點，原準則叫租賃開始日。新準則以租賃協議的簽訂日與雙方承擔主要租賃責任的承諾孰早為準，與國際會計準則相一致。這里判斷租賃開始日也涉及到會計人員的職業判斷。確認租賃開始日的目的之一是作為租賃分類的基準日，因此即時、正確地對租賃開始日進行確認有利于會計人員對租賃類型進行判斷。

2.對租賃類型的職業判斷

在判斷租賃類型時，承租人和出租人應視租賃的經濟實質而不是其法律形式對租賃進行分類，即要遵從實質重于形式原則。一項租賃（包括售后租回交易）應否認定為融資租賃，不在于租賃合同的形式，而應視出租人是否在實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬。所謂與資產所有權有關的風險，是指由于資產閑置或技術陳舊而發生的損失以及由于經營情況變化致使有關收益發生的變動。所謂與資產所有權有關的報酬，是指在資產有效使用年限內直接使用它而獲得的收益、資產本身的增值、以及處置所實現的收益。如果一項租賃實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬，那么無論租賃合同采用什么樣的形式，都應將該項租賃認定為融資租賃。如果一項租賃實質上并沒有轉移與資產所有權有關的全部風險和報酬，那么應將該項租賃認定為經營租賃。為了判斷與租賃資產有關的風險和是否已經轉移，租賃準則中規定了幾條便于實務操作的判斷標準。在實際操作過程中，對租賃的分類，還應全面考慮租賃期屆滿時租賃資產所有權是否轉移給承租人、承租人是否有購買租賃資產的選擇權、租賃期占租賃資產尚可使用年限的比例，這些都取決于會計人員的職業判斷。

3.對融資租入資產入賬價值的職業判斷

租賃準則規定，融資租入資產入賬價值應由承租人在租賃期開始將該日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值進行比較，選擇兩者中較低者。這里的最低租賃付款額現值，會計人員要通過兩次職業判斷來完成。

首先，判斷最低租賃付款額的構成。承租人角度的最低付款額中不包括或有租金和履約成本，并且租賃合同是否規定有優惠購買權，最低租賃付款額的構成內容也不相同。如果租賃合同沒有規定優惠購買選擇權，則承租人在租賃期內應支付或可能被要求支付的各種款項包括:租賃期內承租人每期支付的租金；租賃期屆滿時，由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值；租賃期屆滿時，承租人未能續租或展期而造成的任何應由承租人支付的款項。如果租賃合同規定有優惠購買選擇權，則承租人在租賃期內應支付或可能被要求支付的各種款項包括：自租賃開始日起至優惠購買選擇權行使之日止，即整個租賃期內承租人每期支付的租金;承租人行使優惠購買選擇權而支付的任何款項。其次，判斷計算最低租賃付款額的現值所用折現率，折現率的高低對資本化金額有著很大影響。能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率為折現率；否則，應當采用租賃合同規定的利率為折現率；若承租人無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。

4.對未確認融資費用分攤的職業判斷

未確認融資費用的分攤，是承租人會計核算的核心內容之一。在我國的融資租賃實務中，在將融資費用分攤到租賃期的各個期間時，推薦采用實際利率法。但為簡化計算，我國目前也允許采用某些近似計算方法。未確認融資費用的分攤在某種程度上會影響一個企業的經營狀況和盈利水平，因此會計人員應運用專業判斷，選擇恰當的分攤方法。

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