論非審計服務業務的歸屬

[摘要] 美國“安然”事件發生以后，迅速出臺了《2002薩班斯——奧克斯利法案》（《Sarbanes-Oxley Act of 2002》，該法案對會計師事務所在非審計服務方面提出了許多新的嚴格要求，法案關于注冊會計師執行非審計服務作出了明確的規定，這一法案實施后引起了各界的不一反應。我們認為人為的強制性的改變非審計服務市場發展是非常不科學的。我們研究非審計服務市場的業務歸屬，以期能對中國的非審計服務市場的發展有些許幫助。我們從歷史唯物主義的角度對非審計服務歸屬進行了分析，認為注冊會計師是非審計服務市場的必然選擇。

[關鍵詞] 注冊會計師非審計服務市場歸屬

注冊會計師服務市場的發展是注冊會計師行業發展的基礎，而近年來通過非審計服務收入比例可看出非審計服務市場的發展成了注冊會計師服務市場的主要部分。因而，對注冊會計師的非審計服務市場的研究就成了注冊會計師行業研究的重要內容。由于目前我國非審計服務市場發展緩慢，會計師事務所主要業務仍是審計鑒證服務，我國目前對非審計服務的研究大多是探討非審計服務對審計服務獨立性的影響，尤其是管理咨詢對審計獨立性的影響，對非審計服務的評價探討的只有吳長勇（ 2002 ） 介紹了美國審計總署GAO、美國注冊會計師協會AICPA 、美國證券交易委員會SEC 規則中非審計領域獨立性要求主要差異進行了比較，為規范我國注冊會計師行業發展提供了參考，并未對國外的這些非審計服務的準則進行深入分析。同時，美國“安然”事件發生以后，迅速出臺了《2002薩班斯———奧克斯利法案》（《Sarbanes-Oxley Act of 2002》，該法案對會計師事務所在非審計服務方面提出了許多新的嚴格要求，法案關于注冊會計師執行非審計服務作出了明確的規定，這一法案實施后引起了各界的不一反應。我們認為人為的強制性的改變非審計服務市場發展是非常不科學的。因此我們研究非審計服務市場的業務歸屬，以期能對中國的非審計服務市場的發展有些許幫助。

注冊會計師和非注冊會計師對非審計服務這一業務的競爭，經歷了從最初的無意識競爭到現在的強烈爭奪過程。我們認為從歷史唯物主義的角度分析非審計服務歸屬是可行的。

一、客觀歷史的發展要求注冊會計師提供非審計業務

早在1831年英國破產法的出臺就使得民間會計師大量介入破產清理工作。直到19世紀80年代以前破產清理業務一直是民間會計師的主要業務，在英國1883年破產法規定了官方清算人，從民間會計師手中奪走了一部分清算工作，使得民間會計師的這一業務大幅度減少，逐漸退居次要位置。在美國，19世紀末20世紀初，出現了以泰羅為代表的科學管理理論當時就有幾家審計公司開始試行這種更廣范圍的服務方式，1853年美國注冊會計師協會會長設置了協會的第一個管理咨詢服務委員會，負責組織和研究管理咨詢業務。到第二次世界大戰以后，在八大會計公司的角逐中，管理咨詢業務成為勝負的關鍵。非審計服務是在當時的科學技術發展到一定階段的產物，它的發展也是一種自然的過程。這說明在非審計業務產生最早和發展最好的英國和美國，從一開始就包括在注冊會計師的職業范圍之內。

二、從市場需求狀況看，大批的企業需要注冊會計師的專業化非審計服務使企業迅速增值

日益激烈的市場競爭要求企業必須擁有準確、快捷、優質的信息，這已成為全球化經濟公認的一個特征。然而信息系統的復雜性和安全性卻時刻成為決策者們的心病，稍有不慎，可能就會導致不可估量的經濟和精神損失。這就需要有一種服務可以在一定程度上保證信息的質量，使決策者的損失的可能性降到最小，程度降到最低。鑒證性服務正是在這種經濟環境中產生的。無論是網譽認證、系統認證還是養老服務認證都具有鑒證的性質，都需要為信息的可靠性做出一定的保證。因而，注冊會計師在鑒證服務中的優勢此時就明顯的凸露出來。他們可以憑借已有的知識、能力、經驗來分析判斷信息的可靠性，按照一定的標準并通過一定的程序這些信息進行鑒證。

三、事務所自身發展的需求

首先是傳統的審計服務市場的飽和和邊際利潤的下降使得會計師事務所不得不另尋出路。提供財務報表審計服務一直以來都是會計師事務所的主要業務。但隨著事務所的增加和日益激烈的業內競爭，這一業務給事務所創造的價值越來越小，他們只能從非審計服務市場中重新開始；其次認證服務特別是咨詢服務一直是注冊會計師和非注冊會計師職業之間的競爭焦點。管理咨詢師、資產評估師、信息系統審計師都構成了對的注冊會計師威脅；最后，對于我國的事務所來講，雖然非審計服務目前發展遲緩，但隨著中國的入世，國外事務所將會很快搶占我國的非審計服務市場，本來就處于劣勢的中國所若不能在這方面有所發展，后果將會非常嚴重。正如葉少琴、劉峰（2005）所說“從國際競爭環境來看，我國會計師事務所無疑也應當走多元化發展路徑，在發展審計業務的同時，大力培育并拓展非審計業務市場，這種多元化服務不僅有助于減少事務所對審計業務的過分依賴性，提高事務所的業務收入，同時也在一定程度上方便了客戶。順應歷史和世界之潮流，我們無論如何也不能放棄這類服務。”

四、從非審計服務的內容上看，注冊會計師有能力將這一業務做得更好

美國注冊會計師協會將注冊會計師的服務分為三個部分：認證服務、咨詢服務、其他服務。美國注冊會計師認證服務特別委員會定義認證服務是為決策者提供的、旨在改善信息質量或內容的獨立的專業服務。這種專業化的服務涉及注冊會計師的專業判斷，是不能被任何軟件或是非專業的競爭者所替代的。美國注冊會計師協會制定的《咨詢服務準則說明第1號——咨詢服務：定義與準則》定義咨詢服務是執業者利用其技術能力、教育、觀察、經驗和咨詢程序的知識提供的專業服務。其他服務則主要指稅務服務。從注冊會計師的服務內容上看，基本上每一類服務都需要專業知識和職業判斷。注冊會計師在這一領域具有相當大的競爭優勢：傳統的財務報表審計造就了在內部控制方面的專長；與客戶長期交往中對客戶的組織結構、經營狀況、管理水平有了相當深的了解；執業過程中對財務狀況、盈利能力、內部控制的評價培養了熟練的評價技能；歷經百年的行業發展，樹立了獨立、客觀、公正的職業形象。

注冊會計師從非審計服務誕生的那天起就開始涉足這一服務領域，并為此進行了大量的研究工作，在組織上也成立了各種各樣的服務機構。在非審計服務的發展過程中注冊會計師們積累了大量的專業化的知識、技能和寶貴的經驗，并培養了良好的公共關系和高質量的職業信譽，注冊會計師完全有能力比其他的服務機構做的更好。并且注冊會計師和會計師事務所為此仍在不斷地付出努力。

因此，只有尊重歷史、尊重市場，理論才能發揮出巨大的指導作用；否認歷史、否認市場人為的去改變市場的選擇只能受到懲罰，注冊會計師是非審計服務市場的必然選擇。

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