知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資源會(huì)計(jì)研究

[摘要] 研究首先分析了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資源會(huì)計(jì)的新特點(diǎn)，然后探討了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資源會(huì)計(jì)的構(gòu)架問題，并對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資源的價(jià)值進(jìn)行了確認(rèn)。最后，著重研究了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資源會(huì)計(jì)的核算和人力資源會(huì)計(jì)信息的表內(nèi)披露問題。

[關(guān)鍵詞] 知識(shí)經(jīng)濟(jì)人力資源會(huì)計(jì)人力資源價(jià)值

一、引言

21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)經(jīng)濟(jì)是以知識(shí)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)，它是建立在知識(shí)和信息的生產(chǎn)、分配和使用之上的經(jīng)濟(jì)，是以知識(shí)為主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)中知識(shí)的掌握者是人，將知識(shí)轉(zhuǎn)換為最終生產(chǎn)力的也是人，人才是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中最活躍的因素。作為知識(shí)表現(xiàn)形式的人力資源成為推動(dòng)企業(yè)生存和發(fā)展的基本因素，并且成為推動(dòng)生產(chǎn)力發(fā)展的主導(dǎo)因素。知識(shí)經(jīng)濟(jì)呼喚人力資源會(huì)計(jì)。據(jù)最新會(huì)計(jì)詞典的定義：人力資源會(huì)計(jì)是對(duì)作為組織資源的人的成本價(jià)值進(jìn)行記錄、計(jì)量、報(bào)告的專業(yè)會(huì)計(jì)，它主要包括兩個(gè)部分：人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。

二、知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資源會(huì)計(jì)的新特點(diǎn)

1.人力資源會(huì)計(jì)的空間范圍有了拓展

知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資源成為企業(yè)和社會(huì)的主要資源，人力資源信息不再是會(huì)計(jì)核算體系的補(bǔ)充內(nèi)容，這就決定了人力資源會(huì)計(jì)的空間范圍有了極大的拓展。首先，由于人力資源的重要性加大，它應(yīng)成為企業(yè)予以核算和監(jiān)督的重點(diǎn)，其范圍有了層次上的拓寬；其次，人力資源相關(guān)信息必然被納入管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域，其預(yù)測(cè)、投資效益分析、考核評(píng)價(jià)體系將日益完善，人力資源會(huì)計(jì)范圍將向橫向拓寬;再次，由于人的社會(huì)性，其許多特征要從整個(gè)社會(huì)的角度來衡量，社會(huì)人力資源會(huì)計(jì)的內(nèi)容將逐步融入到人力資源會(huì)計(jì)中，人力資源會(huì)計(jì)范圍的涵蓋面將有所拓寬。

2.人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的內(nèi)容將側(cè)重于所掌握知識(shí)的價(jià)值計(jì)量

知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)是任何經(jīng)濟(jì)行為的主線，人力資源價(jià)值相關(guān)于其所掌握的知識(shí)多少、程度及利用效率。因此，人力資源價(jià)值的最佳計(jì)量模式應(yīng)該相關(guān)于其所掌握的知識(shí)，圍繞人力資源所掌握的知識(shí)計(jì)量其貨幣性價(jià)值，并輔之以非貨幣性的價(jià)值，力求全面反映人力資源價(jià)值。以知識(shí)為基礎(chǔ)的人力資源價(jià)值計(jì)量模式，在貨幣化計(jì)量的同時(shí)輔之以非貨幣化的計(jì)量、力求其價(jià)值反映的完整性。

三、知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資源會(huì)計(jì)的架構(gòu)

1.知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資源的確認(rèn)

知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代把人力、智力資源作為有價(jià)值的經(jīng)濟(jì)資源，就強(qiáng)調(diào)了知識(shí)的價(jià)值。需要闡明的是：盡管人力資源屬于企業(yè)經(jīng)營中最重要的資源已得到共識(shí)，但從會(huì)計(jì)角度來看，從資產(chǎn)的基本概念出發(fā)，人力資源作為資產(chǎn)還需從觀念上進(jìn)行突破。主要原因如下:

(1)人力資源具有自主性。人們?cè)谔幚砣魏问虑闀r(shí)主觀上都存在著積極或消極，作為或不作為的傾向，這種自主性導(dǎo)致了企業(yè)對(duì)于人力資源控制權(quán)的不完全性。對(duì)于傳統(tǒng)資產(chǎn)項(xiàng)目而言，企業(yè)不但有權(quán)控制其產(chǎn)出物，而且對(duì)于特定資產(chǎn)本身還擁有占有、使用、收益和處置等完全的財(cái)產(chǎn)權(quán)利；而對(duì)于人力資源，任何企業(yè)所能控制的僅僅是其知識(shí)或技能的固化產(chǎn)品。

(2)勞動(dòng)者與企業(yè)之間的本質(zhì)關(guān)系是一種交易契約關(guān)系，勞動(dòng)合同的存續(xù)期具有很大的不確定性。從企業(yè)角度看，它對(duì)人力資源效用的控制及相應(yīng)收益的占有都只是暫時(shí)的，在構(gòu)成企業(yè)總體獲利能力的諸多因素中，經(jīng)營性租賃資源的性質(zhì)和特點(diǎn)與人力資源非常相似，對(duì)于前者財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并不將其納入企業(yè)資產(chǎn)的范圍 。

2.知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資源價(jià)值的確認(rèn)計(jì)量

目前人力資源價(jià)值的計(jì)量可分為貨幣性計(jì)量與非貨幣計(jì)量兩種；貨幣性計(jì)量方法很多，如機(jī)會(huì)成本法、工資報(bào)酬折現(xiàn)法、企業(yè)未來收益法、商譽(yù)法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法等，我們主要研究以下三種:

(1)工資報(bào)酬折現(xiàn)法。該方法認(rèn)為，某一職工的人力資源價(jià)值等于該職工在剩余受雇期未來工資報(bào)酬的現(xiàn)值。此法簡便易行，有一定的合理性，但也存在局限性。第一，此計(jì)量方法的前提條件是某人在其全部服務(wù)生涯中肯定不會(huì)離開這一組織，事實(shí)上人的崗位是有變動(dòng)的，因此在實(shí)際應(yīng)用中會(huì)高估計(jì)個(gè)人的預(yù)期服務(wù)年限，從而高估人力資產(chǎn)價(jià)值;第二，此計(jì)量方法僅以職工工資作為計(jì)算人力資產(chǎn)價(jià)值的基礎(chǔ)，但實(shí)際上人力資源創(chuàng)造的價(jià)值可能高于或低于其工資，因此又會(huì)高估或低估人力資源價(jià)值，影響其準(zhǔn)確性。

(2)企業(yè)未來收益法。該方法認(rèn)為，人力資產(chǎn)的價(jià)值在于其能夠提供未來收益。因此將企業(yè)未來的各期收益折現(xiàn)加總，然后按照人力資產(chǎn)投資占全部投資的比例，將企業(yè)未來收益中人力資產(chǎn)投資獲得的收益部分作為人力資產(chǎn)的價(jià)值，即人力資產(chǎn)價(jià)值 = 未來收益的現(xiàn)值×人力資產(chǎn)所占全部投資比率。該計(jì)量方法的缺點(diǎn)是沒有反映人力資產(chǎn)的交換價(jià)值，而且這種方法僅適用于群體人力資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量。

(3)經(jīng)濟(jì)價(jià)值法。該法是將企業(yè)中的某一群體在未來特定時(shí)期內(nèi)所實(shí)現(xiàn)收益的預(yù)測(cè)值中按人力資源率計(jì)算出的屬于人力資源投資實(shí)現(xiàn)的部分現(xiàn)值作為該企業(yè)的人力資源價(jià)值。但此方法所確定的人力資源價(jià)值只反映了人力資源的部分價(jià)值，沒有反映出人力資源所創(chuàng)造的全部剩余價(jià)值，也沒有反映人力資源的補(bǔ)償價(jià)值。

會(huì)計(jì)僅有貨幣計(jì)量是不夠的，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)而言更是如此。因而人力資源會(huì)計(jì)必須合理地運(yùn)用非貨幣計(jì)量方法，如常用的技能詳細(xì)記載法和績效評(píng)估法就是非貨幣計(jì)量方法。無論采用上述何種方法，對(duì)人力資源價(jià)值的計(jì)量均具有不確定性和局限性。總之，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)避免了人們低估企業(yè)價(jià)值的弊端，將企業(yè)擁有或控制的潛在價(jià)值數(shù)量化、信息化，促使人們不致因企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值低而輕視企業(yè)。

四、知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資源會(huì)計(jì)的核算

人力資源會(huì)計(jì)的核算是指在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上增加人力資源會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容，即增設(shè)相應(yīng)的賬戶，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中增加披露人力資源會(huì)計(jì)信息的指標(biāo)。

1.人力資源會(huì)計(jì)的核算

(1)會(huì)計(jì)恒等式的擴(kuò)展。為適應(yīng)人力資源會(huì)計(jì)將人力資源權(quán)益作為其核算中心的要求，我們就應(yīng)該將傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)恒等式作適當(dāng)?shù)臄U(kuò)展修正，即將原有的會(huì)計(jì)等式：

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益

擴(kuò)展為：物質(zhì)資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負(fù)債+物質(zhì)資產(chǎn)所有者權(quán)益 +人力資源權(quán)益

擴(kuò)展公式表明，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系內(nèi)，人力資產(chǎn)已成為企業(yè)的一項(xiàng)首要資源，并視同一項(xiàng)最重要的特殊資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值核算與控制，勞動(dòng)者以人力資源產(chǎn)權(quán)所有者的身份參與企業(yè)最終剩余價(jià)值的分配。

(2)賬戶設(shè)置根據(jù)人力資源會(huì)計(jì)核算的要求，需增設(shè)以下幾個(gè)賬戶：

“人力資產(chǎn)”賬戶，屬資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)人力資產(chǎn)的增減變化情況，借方登記人力資產(chǎn)的增加數(shù)，貸方登記人力資產(chǎn)的減少數(shù)，其余額在借方。

“人力資本”賬戶，屬勞動(dòng)者權(quán)益類賬戶，用來核算企業(yè)勞動(dòng)者權(quán)益的增減變化情況，貸方登記勞動(dòng)者權(quán)益的增加數(shù)，借方登記勞動(dòng)者權(quán)益的減少數(shù)，其余額在貸方。

“人力投資”賬戶，屬資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)在員工的招聘與培訓(xùn)、人力資源開發(fā)等方面的投資及攤銷情況，借方登記企業(yè)對(duì)人力資源的投資成本應(yīng)予資本化的部分，貸方登記每期攤銷數(shù)，余額在借方。

“人力費(fèi)用”賬戶，借方登記企業(yè)對(duì)人力資源的投資成本應(yīng)費(fèi)用化的部分及人力投資資本化部分的每期攤銷數(shù)，貸方登記期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶借方的數(shù)額。

2.人力資源會(huì)計(jì)信息的表內(nèi)披露

人力資源會(huì)計(jì)的報(bào)告所要解決的問題是企業(yè)如何把有關(guān)人力資源的信息傳遞給信息使用者。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告既不反映人力資產(chǎn)的價(jià)值，也不反映人力資本，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總額，忽視了勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)。所以有必要對(duì)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，把人力資源這項(xiàng)企業(yè)十分重要的資產(chǎn)及其有關(guān)的權(quán)益和費(fèi)用，在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分揭示和披露。

(1)在資產(chǎn)負(fù)債表上。在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目下單獨(dú)列示人力資產(chǎn)有關(guān)情況；在負(fù)債方“長期應(yīng)付款”項(xiàng)目下增設(shè)“吸收人力資源應(yīng)付款”明細(xì)項(xiàng)目，反映企業(yè)對(duì)勞動(dòng)者必要?jiǎng)趧?dòng)力的補(bǔ)償負(fù)債；在所有者權(quán)益項(xiàng)目下，增設(shè)“人力資本”項(xiàng)目，用以反映企業(yè)人力資本及其增減變動(dòng)情況 。

(2)在損益表上。在“管理費(fèi)用”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”之間增加“人力資產(chǎn)成本費(fèi)用”項(xiàng)目，人力資產(chǎn)的收益性支出，以及應(yīng)與本期收益相配比而攤銷的資本性支出。在“投資收益”后增加“人力資源投資損益”賬戶，反映企業(yè)當(dāng)期計(jì)提的人力資源投資損失準(zhǔn)備及人力資源中途離職或消失時(shí)轉(zhuǎn)銷的人力資源投資的剩余未攤銷額和企業(yè)支付給離職職工的離職補(bǔ)償費(fèi)。

(3)在現(xiàn)金流量表上。“投資活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”部分中，設(shè)置“處置人力資源所收回的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目，反映企業(yè)收到的企業(yè)人員在調(diào)動(dòng)、離職、違約等變動(dòng)時(shí)支付或由其它企業(yè)代為支付的各種現(xiàn)金凈額。設(shè)置“人力資產(chǎn)投資活動(dòng)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，反映企業(yè)人力資源取得、開發(fā)、培訓(xùn)等其他與人力資源相關(guān)投資活動(dòng)所支付的現(xiàn)金。

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