資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在我國(guó)實(shí)施可能存在的問(wèn)題及對(duì)策

所得稅會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要分支，由于各國(guó)法律體制和會(huì)計(jì)體制的不同，導(dǎo)致各國(guó)所得稅會(huì)計(jì)模式也不盡相同。相對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家，中國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的研究起始較晚，所得稅會(huì)計(jì)理論尚未完善。2006年2月15日，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》，首次提出所得稅會(huì)計(jì)處理方法只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，實(shí)現(xiàn)了所得稅會(huì)計(jì)處理的重大突破。然而，由于我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱，擺在我國(guó)廣大企業(yè)會(huì)計(jì)人員面前業(yè)務(wù)上最大的難題之一就是如何真正、準(zhǔn)確地理解和操作資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，提供真實(shí)相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)信息。

結(jié)合我國(guó)目前的一些實(shí)際情況，實(shí)施資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可能還存在如下問(wèn)題：

一、會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)理念尚未跟上新準(zhǔn)則的步伐

雖然我國(guó)新頒布的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在2007年1月1日起在上市公司中實(shí)施，但是會(huì)計(jì)環(huán)境的改善和會(huì)計(jì)理念的更新往往具有滯后性。與此相關(guān)的會(huì)計(jì)環(huán)境，包括新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的分離程度，稅法的制定遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。

二、增加會(huì)計(jì)處理的成本和企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算的難度

在所得稅會(huì)計(jì)處理的幾種方法中，應(yīng)付稅款法最簡(jiǎn)單、工作量最小；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法最復(fù)雜、工作量最大。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定開始執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，企業(yè)應(yīng)首先對(duì)所有資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行重新分類，再逐項(xiàng)比較其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間是否存在暫時(shí)性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，并對(duì)其所得稅影響追溯調(diào)整年初留存收益。同時(shí)，在我國(guó)企業(yè)所得稅改革的步伐臨近之時(shí)，還會(huì)由于所得稅稅率的變動(dòng)帶來(lái)新一輪的所得稅費(fèi)用項(xiàng)目調(diào)整。這些都會(huì)相應(yīng)增加會(huì)計(jì)處理的成本和企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算的難度。

三、對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)提出更高的要求

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的推行要求會(huì)計(jì)人員對(duì)以前比較熟悉的一套會(huì)計(jì)處理體系從會(huì)計(jì)理念到計(jì)稅差異、會(huì)計(jì)處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識(shí)；而且新的所得稅處理方法還增加了大量的職業(yè)判斷與信息披露工作；這都需要會(huì)計(jì)人員擁有較高的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)。然而，在我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員對(duì)所得稅會(huì)計(jì)方法的理解和掌握還不熟練的情況下，直接推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可能存在相當(dāng)大的難度。

四、未能解決某些重復(fù)出現(xiàn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅的余額越來(lái)越大問(wèn)題

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法雖然有諸多的優(yōu)點(diǎn)，但它仍未能解決實(shí)務(wù)中存在的一個(gè)問(wèn)題，即某些重復(fù)出現(xiàn)的項(xiàng)目在原差異尚未全部轉(zhuǎn)回的情況下又產(chǎn)生了新的差異，使資產(chǎn)負(fù)債表上遞延所得稅的余額越來(lái)越大。例如，銀行的貸款減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，一般來(lái)說(shuō)，銀行能夠相對(duì)可靠地估計(jì)未來(lái)可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額， 因此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。但是隨著銀行業(yè)的貸款規(guī)模日益增大，貸款減值準(zhǔn)備余額也隨之不斷增加，由此確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)逐年上升。可是由于其每年產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異金額遠(yuǎn)大于其轉(zhuǎn)回的金額，此項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)的回轉(zhuǎn)似乎沒有盡頭。如果說(shuō)遞延所得稅資產(chǎn)代表的是一種收款權(quán)利，那么，此權(quán)利的最終實(shí)現(xiàn)日期遙遙無(wú)期；這是否符合資產(chǎn)的真正含義，值得探討。

雖然實(shí)施資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法還存在某些障礙，但所得稅會(huì)計(jì)的國(guó)際化進(jìn)程已勢(shì)不可擋。為確保資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在我國(guó)順利實(shí)施，提高我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，針對(duì)以上問(wèn)題，提出如下建議：

1.轉(zhuǎn)變觀念，創(chuàng)造良好的會(huì)計(jì)環(huán)境

首先，作為市場(chǎng)監(jiān)管和主管部門應(yīng)轉(zhuǎn)變對(duì)企業(yè)或管理者的評(píng)價(jià)機(jī)制，評(píng)價(jià)指標(biāo)是一種實(shí)務(wù)導(dǎo)向，原有利潤(rùn)評(píng)價(jià)指標(biāo)向企業(yè)資本經(jīng)營(yíng)能力等指標(biāo)的轉(zhuǎn)變，有利于企業(yè)從收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。其次，完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件，活躍市場(chǎng)，使公允價(jià)值有據(jù)可依，形成良好的會(huì)計(jì)環(huán)境。

2.加大對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)

需要企業(yè)加大對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)培訓(xùn)， 深入學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，把握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的精髓，提高會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理解和運(yùn)用能力，降低準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變成本，真正地把資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實(shí)施到位，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

3.規(guī)范企業(yè)內(nèi)部所得稅會(huì)計(jì)核算流程和信息披露

企業(yè)應(yīng)盡快適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求，強(qiáng)化所得稅會(huì)計(jì)觀念，結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)，制定相關(guān)細(xì)則或補(bǔ)充規(guī)定，改進(jìn)會(huì)計(jì)核算流程，設(shè)立專職所得稅會(huì)計(jì)崗位，建立規(guī)范的所得稅會(huì)計(jì)核算輔助備查賬簿、工作底稿，以正確計(jì)量和全面反映資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異和遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債狀況和相關(guān)信息披露，滿足會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)所得稅會(huì)計(jì)信息的需求。

4.采用雙軌制，分別適用于不同類型的公司

從成本效益的原則考慮，在我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)方法的選擇上， 可先實(shí)行雙軌制：即資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和應(yīng)付稅款法同時(shí)并行。對(duì)于小型企業(yè)，由于其是稅法導(dǎo)向的會(huì)計(jì)處理，可以允許其繼續(xù)使用原來(lái)的應(yīng)付稅款法，降低所得稅會(huì)計(jì)處理成本；對(duì)于大中型企業(yè)，特別是上市公司要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

5.解決某些重復(fù)出現(xiàn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅的余額越來(lái)越大的辦法

對(duì)于重復(fù)出現(xiàn)的項(xiàng)目在原差異尚未全部轉(zhuǎn)回的情況下又產(chǎn)生了新的差異，使資產(chǎn)負(fù)債表上遞延所得稅的余額越來(lái)越大的問(wèn)題，提出如下初步解決辦法：首先預(yù)計(jì)每年轉(zhuǎn)回金額；然后按公司剩余的經(jīng)營(yíng)期限預(yù)計(jì)以后可轉(zhuǎn)回的差異總額，項(xiàng)目總差異余額超過(guò)可轉(zhuǎn)回差異總額的部分不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。例如，銀行的貸款減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，期末預(yù)計(jì)以后年度可轉(zhuǎn)回的差異總額，然后與期末此項(xiàng)差異余額進(jìn)行比較，超過(guò)部分不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。此辦法需要很大程度的職業(yè)判斷，是否切實(shí)可行，還有待探討。