中俄會計準則國際趨同比較

摘要：本文由中俄會計準則的歷史沿革與特點進行比較，以IFAC就其成員國國家的會計準則與國際會計準則趨同問題向其成員國發送的一份調查問卷為依據，分析中俄兩國會計準則的國際趨同問題并進行了比較，在此基礎上提出了我國會計發展的啟示性觀點。

關鍵詞：中國； 俄羅斯； 會計準則； 國際趨同

中圖分類號：F23文獻標識碼：Ａ 文章編號：１００４－０５４４（２００8）05－０152－０3

中國和俄羅斯都曾經是一個高度中央集權的國家；兩國經濟體制都經歷了一個從計劃經濟體制到市場經濟體制轉變的巨大變遷，而會計準則體系也在相對較短時間內經歷了很大的調整，制定與發展了與本國市場經濟環境相適應的會計準則體系。但中俄兩國的會計發展歷程、特點、水平都不盡相同，與國際會計準則趨同的程度更有許多不一致。本文由中俄會計準則的歷史沿革與特點進行比較，參考IFAC就其成員國國家的會計準則與國際會計準則趨同問題向其成員國發送的一份調查問卷，分析中俄兩國會計準則的國際趨同問題并進行比較，從而提出對我國會計發展的啟示性觀點。

一、 中俄會計準則體系歷史沿革

（一） 俄羅斯會計準則體系歷史沿革

在20世紀90年代之前，前蘇聯的會計制度為計劃經濟會計模式。而90年代的前蘇聯解體作為俄羅斯的經濟體制變遷的分水嶺，使俄羅斯經歷了一個由計劃經濟到市場經濟、由國有經濟到私有經濟的迅速的發展過程。為適應經濟社會發展的要求，俄羅斯會計準則體系也有了較大的改變與發展。在短短的十多年時間里，俄羅斯會計改革就取得了很大的成就：參照國際會計、審計準則，建立起了屬于本國的會計規范體系。

1992年2月，俄羅斯聯邦政府以政令的形式批準了《俄羅斯聯邦會計和報告規則》，這是指導俄羅斯會計改革的主要規范性文件，并成為俄羅斯日后建立會計準則的基本依據。同年8月，聯邦政府批準了《成本分配和應稅收益計算調節規則》；1994年5月，俄羅斯政府頒布了四條與國際會計準則一致的會計規則。俄羅斯國家杜馬還于1996年12月21日通過了《會計核算法》。總體上來看，自俄羅斯開始制定會計準則以來，已發布包括會計政策、固定資產、存貨及其有關事項、財務報表列報等在內的20項會計準則，并在所有大中型企業中施行。

（二） 中國會計準則體系歷史沿革

改革發展以來，中國會計準則體系也經歷了巨大的變遷。1992年12月，財政部發布了《企業會計準則》，成為中國建立適應社會主義市場經濟要求的會計制度的標志。在隨后1993到1998的短短幾年間，13個行業的會計制度都進行了頒布和實施，其中最具代表性的就是《外商投資企業會計制度》和《股份制企業會計制度》。而1997年6月4日財政部正式頒布了第一個具體會計準則《關聯方關系及其交易的披露》，其后又頒布了多項具體會計準則。在2000年12月29日財政部頒布了《企業會計制度》，同時還頒布實施了《金融企業會計制度》、《小企業會計制度》等。

而中國會計改革最重要的階段當屬2006年2月15日財政部正式發布了我國會計準則體系，包括1個基本準則和38個具體準則，其中除了對原有16個準則進行重大修改外，新增具體準則22個，并包括了相應金融企業和非金融企業的會計科目和會計報表格式，同時在2006年8月1日發布了《企業會計準則應用指南》（征求意見稿），表明我國的會計改革已達到一個全新的階段。

二、 中俄會計準則體系特點

（一） 俄羅斯會計準則體系特點

在前蘇聯時期，根本談不上有任何會計體系，有的只是簿記程序，而俄羅斯的會計制度從無到有，其改革可謂“一步登天”，到目前為止，俄羅斯的會計制度中，尤其是會計假設、會計原則和會計核算方法中已經大量地吸收了西方經濟發達國家的會計慣例。另一方面，俄羅斯是從前蘇聯解體的產物，后者70余年的政治管理體制和思想意識對前者的影響仍然非常明顯，反映在會計方面，表現為由國家財政部統一領導會計改革，并主持制定或修訂相關的會計法案、準則、規章和制度等。俄國家杜馬于1996年12月21日通過了《會計核算法》。該法第5條規定，聯邦政府擁有會計工作和核算方法的領導權。這一方面說明了會計準則的重要性，另一方面也表明俄的會計治理確實是高度集權的。而民間會計組織——俄羅斯會計準則委員會仍處于從屬地位。雖然該組織越來越頻繁地、積極地提出各種會計改革草案并到俄國家杜馬游說，試圖局部改變俄現行會計治理體制，但還無法改變官方主導會計準則制定的現狀。

總體來說，俄羅斯會計準則體系有以下幾個方面的特點：（1）俄尚未采用關于減值、金融工具、通貨膨脹的準則；（2）固定資產不計提減值預備，資產虛高；（3）公司在對非財務信息的披露方面已經做得非常不錯，基本上能夠提供投資者所希望獲得的信息，但所披露的信息質量依然不高；（4）個別準則的制定并不完全適合俄企業的具體情況，還不能完全把握國際化進程；（5）俄羅斯會計準則中沒有用到公允價值這一概念。

（二） 中國會計準則體系特點

自20世紀90年代以來，我國在經濟體制改革的同時，還不斷完善了包括會計制度在內的法制規范體系。在我國會計改革的初級階段，雖然當時我國已頒布了基本會計準則和財務通則，但對實務工作來講，可以說是形同虛設，會計核算幾乎全部是按照會計制度的具體規定進行，會計人員的理論水平和職業判斷能力等也遠沒有達到應有的要求，會計管理和會計信息的價值管理和決策控制作用并沒有有效地發揮。另一方面，隨著我國經濟發展的市場化和國際化特點日益明顯，為了滿足我國在海外和境外上市和并購業務的要求，我國會計準則開始試圖與國際接軌。但在當時經濟發展水平和市場環境條件尚不成熟的情況下，為了防止會計改革步伐過快可能對社會經濟發展造成的不良后果，財政部頒布了新的企業會計制度，要求企業計提八項準備，對確保我國良好經濟發展環境的健康發展起到了重要的保障作用。在2006年2月15日財政部正式發布了中國會計準則體系，成為中國會計準則制定歷史上的里程碑。新會計準則體系根據“立足我國國情、借鑒國際慣例、有取有舍、為我所用”的基本原則，在制定程序上公開民主透明、在體例上實現規范、在形式上體現特征、在語言上注重通俗易懂，具有科學性、系統性、國際性、實踐性、先進性等特點。新會計準則體系的發布實施，對進一步提高企業會計信息的質量和透明度，擴大我國在世界范圍內會計領域的交流與合作、提高我國的國際會計地位，促進企業提高管理水平，完善公司治理結構，進一步規范企業會計行為和會計秩序，有力地維護公眾利益等方面均具有重大意義。

從總體上看，俄羅斯目前的會計準則與中國20世紀90年代初期的情形有些相似，由于俄羅斯政治體制、經濟文化各方面的影響，正如德勤俄羅斯公司審計與能源項目合伙人Darry Hadaway的評價：“俄羅斯會計仍是變革中的會計”，“其信息的可靠性、完整性是比較低的”。而中國會計準則體系經過反復的實踐與磨礪，已進入健康發展的階段。會計改革的發展和判斷都更加理性，在借鑒了國際慣例的基礎上，真正考慮了會計環境與會計改革的關系，建立發展起符合我國國情的有中國特色的會計準則體系。

三、 中俄會計準則與國際趨同比較

從俄羅斯會計準則體系的發展歷程與其特點上來分析，我們可以發現俄羅斯會計體系建立時間較短，其準則的國際化又操之過急，所以其會計準則并不像原來設想的那樣與國際會計準則IAS和國際財務報告準則IFRS完全接軌，在許多方面與國際會計準則存在相當大的差異。可以說，俄羅斯會計準則中大約只有50％與國際會計準則相同。而中國會計準則體系建立時時間雖然也比較短，與俄羅斯會計準則體系相仿，在準則建立初期也經歷了一些挫折與反復，但已經逐漸摸索出一套適應中國現階段政治經濟環境的準則體系。這套體系是根據國際會計準則體系為基礎建立的，在許多方面借鑒了國際會計準則的做法，引入了公允價值計量、規范了資產減值計提、非貨幣性資產交換、債務重組、借款費用、所得稅會計、股權激勵、投資性房地產、存貨和資產處置、合并報表等方面的會計處理，在許多重大會計處理的理論上有一定創新，而且在核算方法也更加完善和合理。

IFAC就其成員國國家的會計準則與國際會計準則趨同問題，向其成員國發送了一份調查問卷，調查相關的準則制定、發布等信息，調查問卷主要包括7個部分，即質量保證程序、組織成員責任、法律規定、政府的道德要求、公共部門會計準則、調查與審理項目與法律/法規中的會計準則。我們可以通過這一份調查問卷對中國和俄羅斯會計準則與國際會計準則趨同方面做一些了解和比較。

1. 質量保證程序。在對上市公司的財務報告進行審計的過程中，中國已經按照IFAC的要求建立了強制的檢查程序以保證審計質量，而俄羅斯并沒有建立。在過去5年內，俄羅斯法律要求建立的“強制質量保證監督項目”中規定，財政部負責檢查和監督審計師的工作。而在中國，審計人員對財務報表開展審計工作質量的監督是由中國注冊會計師協會承擔的，并且中國注冊會計師協會制定和發布了質量控制標準，以要求會計師事務所成立一個質量控制部門以遵循國際會計準則的要求，并對質量保證檢查程序、檢查周期、檢查組的能力與規模、道德要求做出了具體的規定并已經開展廣泛的檢查活動。這也從一個側面說明了俄羅斯的會計治理確實是高度集權的，民間會計組織仍處于從屬地位。

2. 組織成員責任。對于個人進入組織的要求來說，中國和俄羅斯都要求具備必要的實務工作經驗和通過職業資格考試，但俄羅斯還特別要求成員應該完成專業的會計教育。具體來說，中國要求成員必須通過國家注冊會計師考試和不少于兩年的會計師事務所實務工作經驗。俄羅斯要求審計師必須具有高等會計專業，管理或金融專業學位需完成240小時的課時并且通過資格考試。同時，兩國都要求成員應該通過繼續執業教育以保持專業勝任能力，但都沒有做出監督方面的規定。我們可以看出俄羅斯對于成員的職業資格獲取要求更高，其中職業會計教育包含的內容包括：財務會計與報告；稅法；商法；審計和財務管理課程，需要掌握的信息技術包括：基礎的IT知識，IT的應用能力。RCA存在一個職業教育中心為職業技能改善提供課程，直接提升審計師的技能。（至少40小時每年）。這些課程包括CIPA教育（certified by IFAC）。在這個職業教育中心，會安排職業技能的課程。通過這些課程，審計師可以發展相關的技能，并且可以和其他同學一起討論，解決實際工作中的問題。并且俄羅斯會計職業教育還包括了道德、價值和職業精神的教育。

3. 法律規定。中國和俄羅斯的法律法規都規定建立適用于上市公司和非上市公司的審計標準，并對兩者的標準要求一致，在俄羅斯，法律法規包含了IAASB聲明的基本要義，但中國對法規對IAASB聲明的使用沒有做出要求。另一方面，中國注冊會計師協會對推動準則的發展與制定負有責任，而俄羅斯會計準則完全由聯邦政府決定，俄羅斯審計委員會沒有這樣的責任。

4. 政府的道德要求。中國注冊會計師協會和俄羅斯審計委員會都建立了道德要求并被成員所遵從。而在國際趨同方面，中國注冊會計師協會正在努力消除本國道德要求與IFAC要求的差異，而俄羅斯審計委員會采納了IFAC準則，但有一些修正。在中國，存在法律規章對道德的要求但俄羅斯卻沒有。另外，中國和俄羅斯都有識別IFAC與政府的道德要求差異的信息并妥善記錄。

5. 公共部門會計準則。在聯邦/國家政府是否將建立國際公共部門會計準則作為一項目標這一問題上，中國尚無相關信息，而俄羅斯聯邦議會——國家杜馬認為應該引進改善審計師活動的法律。這一項目采取了基于IFAC的國際審計準則的俄羅斯國家審計準則。但兩國目前都還沒有采用國際公共部門會計準則信息。

6. 調查與審理項目。中國注冊會計師協會和俄羅斯審計委員會都對違背職業準則和法規的個人成員的調查和審理負有責任，其中俄羅斯審計委員會是與財政部共同承擔這一責任的。兩國都建立了對調查和審理相關成員的規定與程序，而且不當行為均包括犯罪行為、使會計學職業陷于不名譽地位的行為或過失、違背職業準則、違背道德要求、重大職業疏忽、一連串的較小職業疏忽并且累計起來可能導致不適當的工作結果、令人不滿意的工作等。中國注冊會計師協會可以對違反者進行申訴、剝奪或者限制執業權利、罰款、剝奪職業稱號、取消成員資格，而俄羅斯不能進行罰款和剝奪其職業稱號。在調查和審理的途徑、權力、成員合作來看，兩國都進行了相當的努力，而中國注冊會計師協會對此提供適當的專家和足夠的財政支持及其他資源，但俄羅斯還沒有做出相關舉措。

7. 法律/法規中的會計準則。在中國，會計準則在上市公司和非上市公司中是不一樣的，而在俄羅斯卻共用同一個標準，并且，中國上市公司的法律/法規要求并沒有參照IFRSs，俄羅斯的法律/法規中則包含著IFRSs的主要原則。相似的是，中國的財政部負責發布和實行會計準則，并負責考察企業對準則的執行情況，而俄羅斯審計委員會代表的審計活動理事會也是依附于俄羅斯財政部門的。另外，中國注冊會計師通過發展中國企業會計準則與IFRSs保持一致、并發表一份共同聲明來促進和協助執行IFRSs和其他IASB公告，而俄羅斯審計委員會則致力于尋找擁有必要經驗和相應能力的專業人士來達到這一目標。

四、 對中國會計發展的啟示

（一） 會計準則的制定與發展

自私有化以來，俄羅斯已經發生了很大變化，但仍屬于一個權力距離較大的國家，等級觀念強，經濟發展也不穩定，會計從業人員傾向于服從權威和長官意識，較愿意接受教條式的會計準則。由此可見，俄羅斯會計準則的制定較難集思廣益，內容往往非常籠統，缺乏完整性和全面性。例如俄羅斯準則中固定資產和無形資產不根據期末可收回凈價計提減值，另外準則中也沒有公允價值這一概念，這大大弱化了會計信息的真實性和有用性。中國雖然也是政治高度集權的國家，但由于近年來的改革開放政策，會計準則在逐漸完善，民間會計組織的重要性也在不斷提高，今后我國應該進一步發揮民間會計組織的力量，積極推動會計準則的發展，集思廣益，使我國會計準則不斷與國際趨同的同時，也適應本國經濟發展的要求。

（二） 會計信息的披露

一方面，俄羅斯資本市場不發達，上市公司只有數百家，投資者并不需要像資本市場較發達國家那樣多的會計信息來決策；另一方面，俄羅斯企業更傾向于企業內部職工或治理層利益最大化而忽視外部投資者，傾向于控制企業信息而拒絕向社會公眾披露企業信息。所以，俄羅斯會計準則要求披露的會計信息較少。而我國正處于建立和完善資本市場的階段，為了增強資本市場的有效性，必須加大上市公司財務與非財務信息的透明度，才能進一步規范市場，使我國經濟保持健康長遠的發展。

（三） 會計人員的職業教育

與西方發達國家相比，中俄兩國會計人員的職業化水平普遍偏低，會計職業的自我管制能力和會計人員的職業判定能力均相形見絀。通過比較可以發現，不論是俄羅斯審計委員會還是中國注冊會計師協會，成員進入門檻并不高，雖然都需要通過職業資格考試和具備一定實務經驗，但在中國甚至不需要會計學相關專業學歷，會計師隊伍也良莠不齊。這固然有兩國進行改革時間都不長，會計是近年來才受到重視的原因，但隨著我國會計職業教育的不斷發展，對職業會計師的要求必然會不斷提高，力爭建立起一支高素質的會計師隊伍。

（四） 會計準則的國際化進程

如前所述，俄羅斯會計體系建立時間較短，其準則的國際化又操之過急，所以其會計準則并不像原來設想的那樣與國際會計準則和國際財務報告準則完全接軌，并在國際會計準則的接納上也出現了反復，而在我國會計準則體系建立初期也出現了類似的問題。由此可見，中國的會計準則的國際化既要有選擇的吸收接納，實現與國際接軌，又不能操之過急，生搬硬套，應該在充分借鑒國際會計準則的基礎上，逐漸建立完善起一套有中國特色的會計準則體系。

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責任編輯 宋敬華