政府財務(wù)報告主體的重整

摘 要：構(gòu)建完備的政府會計體系與財務(wù)報告制度是實(shí)現(xiàn)財政透明度的重要基礎(chǔ)條件，而重整政府財務(wù)報告主體則是改進(jìn)現(xiàn)行政府財務(wù)報告制度的核心環(huán)節(jié)之一。全面反映政府績效性受托責(zé)任和合規(guī)性受托責(zé)任是重整政府財務(wù)報告主體的兩條主線，具體思路包括有效整合政府財務(wù)報告的組織主體和逐步采用基金報告主體兩個方面。

關(guān)鍵詞： 政府財務(wù)報告；報告主體；財政透明度；績效性受托責(zé)任；合規(guī)性受托責(zé)任

中圖分類號：F235．1文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1000-176X（2008）06-0085-05

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財政透明是公共財政的本質(zhì)特征，也是實(shí)現(xiàn)財政民主的重要制度安排。在我國財政透明度尚低的情況下，積極探索提高財政透明度的實(shí)現(xiàn)路徑和具體措施具有深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)意義。財政透明度的實(shí)現(xiàn)需要政府會計與報告體系的支持，而我國目前的政府預(yù)算報告還無力承擔(dān)這一重任。重整政府財務(wù)報告主體、構(gòu)建符合財政透明度要求的政府財務(wù)報告制度不僅是政府會計理論研究的發(fā)展趨勢，也是政府會計與財務(wù)報告制度服務(wù)于公共治理的必然要求。

一、財政透明度的契約精神與政府財務(wù)報告制度的構(gòu)建

在國際貨幣基金組織財政事務(wù)部的《財政透明度手冊（修訂本）》（以下簡稱《手冊》）中，將財政透明度定義為向公眾公開政府的結(jié)構(gòu)與功能、財政政策意向、公共部門賬戶以及財政預(yù)測。而經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）將財政透明度定義為及時、系統(tǒng)地披露所有相關(guān)的財政信息。從以上概念界定來看，財政透明度從形式上強(qiáng)調(diào)政府財政信息公開以及信息本身的范圍和質(zhì)量，但究其本質(zhì)則體現(xiàn)了社會契約的精神。

1．財政透明度的契約精神

社會契約理論認(rèn)為，國家作為政治實(shí)體是人們訂立契約、讓渡自己全部或部分權(quán)利而組成的。政府的權(quán)力來自于最高權(quán)力的委托，公眾與政府之間的關(guān)系實(shí)質(zhì)上就是一種委托代理關(guān)系，政府作為受托人有義務(wù)履行公眾所賦予的受托責(zé)任。公共受托責(zé)任是最高權(quán)力受托責(zé)任和由此派生的公共資源受托責(zé)任的有機(jī)結(jié)合（陸軍偉，李建發(fā)）^[1]。近年來，世界各國政府財政支出數(shù)額呈不斷上升的趨勢，我國政府財政支出占GDP的比重從2002年起也超過20%。財政支出的擴(kuò)大化一方面意味著政府受托責(zé)任的擴(kuò)大，但同時也意味著政府運(yùn)營存在低效率的隱患。社會公眾是公共財務(wù)資源的主要提供者，有權(quán)力監(jiān)督政府使用公共財務(wù)資源的效率和效果。但在不完全契約條件下，政府與社會公眾之間存在嚴(yán)重的信息不對稱，政府是公共信息的創(chuàng)造者和擁有者，社會公眾則處于信息弱勢。政府與社會公眾之間的博弈會使社會公眾產(chǎn)生強(qiáng)烈的監(jiān)督政府行為和獲得公共信息的動機(jī)。所以提高財政透明度、尊重社會公眾知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)是政府自愿履行社會契約、強(qiáng)化公共受托責(zé)任并實(shí)現(xiàn)當(dāng)代政府存在合法性的有效途徑。

2．有效的政府財務(wù)報告制度是實(shí)現(xiàn)財政透明度的重要基礎(chǔ)條件

財政透明度的實(shí)現(xiàn)要以政府財政信息建設(shè)為基礎(chǔ)。國際貨幣基金組織指出，政府應(yīng)向公眾提供全面的政府財政信息，至少應(yīng)當(dāng)包括預(yù)算信息、資產(chǎn)和負(fù)債信息以及各級政府的合并財務(wù)狀況信息等^[2]。日本學(xué)者鶴光太郎認(rèn)為，財政透明度包括“制度透明度”、“會計透明度”和“指標(biāo)與預(yù)測的透明度”。其中，會計透明度是一個十分重要的方面。鶴光太郎指出：會計透明度重要的是實(shí)事求是地向國民披露有關(guān)的（政府）財務(wù)信息，包括各部門的明細(xì)報表、部門之間的資金往來等^[3] 。

財政透明度的信息基礎(chǔ)說明財政透明要求以財務(wù)數(shù)據(jù)的形式固化和反映公共財政框架下政府的責(zé)任與義務(wù)，要求全面而客觀地反映政府財政活動^[4]。政府財務(wù)報告是以滿足信息使用者的需求和反映政府受托責(zé)任履行狀況為主要目的而提供相應(yīng)政府財務(wù)信息的主要載體，理應(yīng)成為實(shí)現(xiàn)財政透明度的重要信息平臺。進(jìn)一步講，政府財務(wù)報告不僅是作為政府財務(wù)信息的載體而存在，而且也是政府重要的信息溝通制度。由代理人（政府）向委托人（主要是社會公眾）提供財務(wù)報告，是社會契約得以有效履行的保障機(jī)制之一，也是政府解脫其公共受托責(zé)任的有效途徑。由于政府財政活動的利益相關(guān)者眾多，更加凸顯出提供政府財務(wù)信息的重大意義。可見，政府財務(wù)報告的制度特征與財政透明度的本質(zhì)要求是一致的，共同致力于反映和強(qiáng)化政府的公共受托責(zé)任。

二、界定報告主體是構(gòu)建政府財務(wù)報告制度的核心環(huán)節(jié)

界定政府財務(wù)報告主體(注：政府財務(wù)報告主體有組織主體和基金主體之分，如果不特別說明，文中提到的報告主體均指組織主體。)的根本目的是實(shí)現(xiàn)政府財務(wù)報告目標(biāo)。國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會（以下簡稱PSC）在其《公立單位委員會第11號研究報告——政府財務(wù)報告》中提出，政府財務(wù)報告主體是指能夠合理預(yù)期到有使用者存在的主體，這些使用者依賴財務(wù)報告獲取對政府（部門）履行公共受托責(zé)任進(jìn)行評價和制定決策有用的信息。目前，我國政府財務(wù)報告目標(biāo)正處于轉(zhuǎn)折的歷史關(guān)頭。由于我國尚未構(gòu)建完整的政府會計體系，取而代之的是政府預(yù)算會計，相應(yīng)的政府財務(wù)報告就是預(yù)算執(zhí)行情況報告。現(xiàn)行政府財務(wù)報告注重政府相關(guān)部門和組織內(nèi)部對財務(wù)信息的需求，強(qiáng)調(diào)了政府預(yù)算信息的重要性，違背了財政透明度所倡導(dǎo)的公眾價值取向，其局限性是不言而喻的。所以，樹立外部信息使用者利益導(dǎo)向觀，重整政府財務(wù)報告主體，構(gòu)建能夠全面反映政府財政活動信息和運(yùn)營狀況信息的政府財務(wù)報告制度是大勢所趨。

如果從公共受托責(zé)任的角度出發(fā)，政府財務(wù)報告主體是一個可以延展的概念，報告主體既可以是政府整體，也可以是政府部門（單位）和其他有關(guān)單位。從政府財務(wù)報告主體的性質(zhì)來看，可以劃分為組織報告主體和基金報告主體。組織報告主體是假設(shè)政府以“組織”界定會計的空間，按對外承擔(dān)受托責(zé)任的組織整體的財務(wù)收支作為會計核算和報告的對象。基金報告主體是“組織”主體的子系統(tǒng)，是以“基金”界定會計的空間，按照法律法規(guī)或其他用途限定，將政府支配的公共財務(wù)資源分門別類地設(shè)立為各種基金，按基金來組織財務(wù)收支、會計核算以及報表編制。政府財務(wù)報告主體的多層次性和多重性決定了政府財務(wù)報告主體具有選擇性，不同的報告主體界定方式將決定政府財務(wù)報告包括哪些主體和信息。

美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)則顧問委員會（FASAB）在第2號公告^[5]中明確了界定報告主體的原因：（1）在成本和時間約束下，保證向使用者提供所有與報告主體相關(guān)的信息。（2）在每一報告層次進(jìn)行合并時，保證不遺漏任何主體。（3）幫助在可比報告主體間進(jìn)行比較。（4）幫助評價（政府）業(yè)績、責(zé)任和內(nèi)控等。由此可見，報告主體的選擇對于政府財務(wù)信息反映的廣度和深度以及政府合并報表的編制具有直接的影響，所以重整政府財務(wù)報告主體是構(gòu)建政府財務(wù)報告制度的核心環(huán)節(jié)，報告主體的界定需要有確定的理論支撐或明確的解釋，不能隨意從事。

三、現(xiàn)行政府財務(wù)報告主體的界定方式及局限性

1．現(xiàn)行政府財務(wù)報告主體的界定標(biāo)準(zhǔn)

PSC在《研究報告第11號——政府財務(wù)報告》中歸納了4種決定政府財務(wù)報告主體的概念和方法，這4種標(biāo)準(zhǔn)分別是基金核準(zhǔn)分配標(biāo)準(zhǔn)、法律主體標(biāo)準(zhǔn)、政治性受托責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)以及控制標(biāo)準(zhǔn)。其中，基金核準(zhǔn)分配標(biāo)準(zhǔn)是通過論證與基金核準(zhǔn)分配法或支付命令是否相符，明確受托責(zé)任和準(zhǔn)備決策相關(guān)信息。使用這種方法，報告主體將包括那些完全或主要依靠政府基金核準(zhǔn)分配來獲取基金的主體。換言之，如果采用這一標(biāo)準(zhǔn)，報告主體將與預(yù)算主體保持一致。這種標(biāo)準(zhǔn)的主要缺陷在于確定的報告主體的范圍會很小，難以反映政府運(yùn)營活動的全貌。我國現(xiàn)行政府財務(wù)報告主體的確定就采用了這一標(biāo)準(zhǔn)，所以政府財務(wù)報告的組織主體局限于政府（部門）、行政事業(yè)單位以及各民主黨派和人民團(tuán)體。

2．現(xiàn)行政府財務(wù)報告主體界定方式存在的局限性

根據(jù)前文的分析，財政透明度的本質(zhì)在于強(qiáng)化政府的公共受托責(zé)任，而政府公共受托責(zé)任的內(nèi)涵不僅包括合規(guī)性受托責(zé)任，也包括績效性受托責(zé)任（陸軍偉，李建發(fā)）^[1]。合規(guī)性受托責(zé)任強(qiáng)調(diào)政府在履責(zé)過程中對公共資源的取得、使用和管理是否遵循既定的程序以及是否遵守了相關(guān)法律法規(guī)、預(yù)算以及合同契約等；績效性受托責(zé)任則是指政府履責(zé)所取得的業(yè)績與其所耗費(fèi)公共資源之間的配比關(guān)系是否符合經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的要求。現(xiàn)行政府財務(wù)報告主體的界定方式只能在一定程度上實(shí)現(xiàn)反映政府合規(guī)性受托責(zé)任的目標(biāo)，而難以實(shí)現(xiàn)對政府績效性受托責(zé)任完整、合理的反映。國際貨幣基金組織在《手冊》中特別強(qiáng)調(diào)了政府績效性信息的重要性，根據(jù)《手冊》的要求，全面的政府財政信息應(yīng)包括預(yù)算活動信息和預(yù)算外活動信息以及政府準(zhǔn)財政活動信息。無論是政府預(yù)算活動還是政府準(zhǔn)財政活動都與政府運(yùn)營績效有密切聯(lián)系，但準(zhǔn)財政活動不同于明確的財政活動，不記錄在預(yù)算或預(yù)算報告中，而且進(jìn)行準(zhǔn)財政活動的主體也沒有包含在現(xiàn)行預(yù)算報告主體內(nèi)，所以現(xiàn)行政府財務(wù)報告主體的界定方式阻礙了政府績效性受托責(zé)任的全面反映。

另外，政府財務(wù)報告采用雙重主體（組織主體和基金主體并用）是西方政府會計的典型特征，也是政府會計與企業(yè)會計的顯著差別。以“基金”構(gòu)造政府會計和報告主體，能夠細(xì)化政府在不同活動領(lǐng)域的受托責(zé)任，防止政府在不同活動領(lǐng)域之間轉(zhuǎn)嫁受托責(zé)任，切實(shí)保證財政性資金的專款專用。由于我國目前政府會計與報告體系采用的是單一的組織主體模式，在沒有采用基金報告主體的情況下，政府財務(wù)信息只能總括反映政府合規(guī)性受托責(zé)任的履行狀況，而無力提供不同性質(zhì)的財政資金來源和使用的具體信息。這樣容易導(dǎo)致政府財務(wù)信息相對籠統(tǒng)，即使編制了政府合并財務(wù)報表也會使政府財務(wù)信息過于宏觀，制約了對政府合規(guī)性受托責(zé)任的詳盡反映，難以滿足信息使用者對不同層次的政府財政性信息的需求。

四、基于財政透明度本質(zhì)要求的政府財務(wù)報告主體重整構(gòu)想

結(jié)合政府會計與財務(wù)報告體系的國際發(fā)展趨勢，確定符合財政透明度本質(zhì)要求的政府財務(wù)報告主體界定標(biāo)準(zhǔn)，是重整政府財務(wù)報告主體的前提。在此基礎(chǔ)上，政府財務(wù)報告主體重整的邏輯思路則是圍繞財政透明度對政府績效性財務(wù)信息和合規(guī)性財務(wù)信息的要求兩條主線展開。

1．基于財政透明度本質(zhì)要求的政府財務(wù)報告主體界定標(biāo)準(zhǔn)

財政透明度的核心要求是向公眾提供反映政府財政受托責(zé)任的信息，這些信息具體包括合規(guī)性受托責(zé)任信息、績效性受托責(zé)任信息以及建立在二者基礎(chǔ)上的持續(xù)性受托責(zé)任信息。為了實(shí)現(xiàn)財政透明度的契約精神，政府財務(wù)報告主體的界定應(yīng)以政府的財政受托責(zé)任為基礎(chǔ)。美國政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）在其第1號概念公告“財務(wù)報告的目標(biāo)”中指出：受托責(zé)任是所有政府財務(wù)報告的基礎(chǔ)，“在一個民主社會中，財務(wù)報告在政府實(shí)現(xiàn)其對公眾負(fù)責(zé)的職能中起著重要作用。” 因?yàn)檎攧?wù)報告的目的之一就是為使用者評價政府受托責(zé)任的履行情況提供一個基礎(chǔ)，所以政府財務(wù)報告主體的定義也應(yīng)當(dāng)以反映公共受托責(zé)任為基礎(chǔ)^[6]。但是，公共受托責(zé)任基礎(chǔ)僅是確定政府財務(wù)報告主體的出發(fā)點(diǎn)和基本原則，具體界定政府財務(wù)報告主體必須有確定的標(biāo)準(zhǔn)。

目前，我國理論界關(guān)于政府財務(wù)報告組織主體的具體界定標(biāo)準(zhǔn)尚未達(dá)成共識，主要的觀點(diǎn)包括控制論（劉笑霞）^[7]和組織性質(zhì)論（葉龍，馮兆大）^[8]。 其中，控制論是西方發(fā)達(dá)國家政府財務(wù)報告主體界定方法的流行趨勢。筆者認(rèn)為，組織性質(zhì)論和控制論都不同程度地存在絕對化的缺陷。基于組織性質(zhì)視角的界定方式是從現(xiàn)代公共財政理論出發(fā)，完全以政府的經(jīng)濟(jì)職能作為出發(fā)點(diǎn)來界定政府財務(wù)報告主體，在一定程度上模糊了所有權(quán)概念，進(jìn)而忽視政府的財務(wù)責(zé)任。國際貨幣基金組織所提出的“廣義政府”實(shí)質(zhì)上也是組織性質(zhì)論的具體應(yīng)用，但廣義政府是一個特殊的專門統(tǒng)計范疇，它與日常生活中的現(xiàn)行政府不完全一致，而且也不能直接作為政府財務(wù)報告主體的界定標(biāo)準(zhǔn)大多數(shù)現(xiàn)行政府的部委、機(jī)構(gòu)、部門和委員會等，因?yàn)橐话銢]有權(quán)力產(chǎn)生負(fù)債或以自己的名義從事交易，因此，不能直接構(gòu)成廣義政府的機(jī)構(gòu)單位。。就控制論而言，盡管從理論上可以界定“控制”的范圍，但這種界定通常只能是原則性的，而不能是規(guī)則性的，這樣會導(dǎo)致控制范圍界定的困難。尤其是我國作為以公有制為基礎(chǔ)的社會主義國家，國家所掌握或控制的財務(wù)資源的潛在范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于西方國家，使用控制標(biāo)準(zhǔn)的難度就更大^[9]。

基于上述分析，筆者認(rèn)為我國政府財務(wù)報告主體的界定應(yīng)該采用雙重標(biāo)準(zhǔn)，即組織論和控制論并用：（1）該組織（單位）從事的活動具有非市場性，目的在于履行政府財政性（包括準(zhǔn)財政性）受托責(zé)任。（2）該組織（單位）的財務(wù)資源直接或間接來源于強(qiáng)制征收包括初始財務(wù)資源來源于政府投入的組織，這種情況符合控制論（強(qiáng)調(diào)產(chǎn)權(quán)）的界定標(biāo)準(zhǔn)。。（3）政府需要對該組織（單位）的財務(wù)后果負(fù)責(zé)。上述界定標(biāo)準(zhǔn)一方面體現(xiàn)了報告主體界定標(biāo)準(zhǔn)的公共受托責(zé)任基礎(chǔ)，即厘定財政性受托責(zé)任邊界是確定報告主體的前提。在此基礎(chǔ)上，需要考察組織（單位）的初始財務(wù)資源以及運(yùn)營財務(wù)資源的來源渠道。任何一個組織（單位）都有可能通過商品銷售或提供服務(wù)而獲取財務(wù)資源，但對于政府組織（部門）和組成單位而言，其主要財務(wù)資源來源應(yīng)具有無償性的特點(diǎn)，且財務(wù)資源的分配具有很強(qiáng)的預(yù)算限定性。對于履行公共受托責(zé)任的組織（單位）的財務(wù)后果，政府必須采用不同方式維持其收支平衡（比如補(bǔ)助），以確保組織（單位）公共受托責(zé)任履行的持續(xù)性。

2．基于績效性受托責(zé)任的政府財務(wù)報告組織主體的整合

按照前文確定的標(biāo)準(zhǔn)，為了全面反映政府績效性受托責(zé)任，凡是信息使用者評價政府績效需要依賴其財務(wù)信息的組織（單位）都應(yīng)該納入到政府財務(wù)報告主體范圍內(nèi)政府績效評價需要多層次的信息，其中包括宏觀經(jīng)濟(jì)方面的統(tǒng)計信息，所以政府財務(wù)報告只能提供部分與政府績效評價相關(guān)的信息。。為此，首先要厘清政府績效性受托責(zé)任的邊界。政府組織（單位）定義的重要方面是以資源利用的決定為轉(zhuǎn)移并以私人與公共需要之間的區(qū)別為基礎(chǔ)，那么社會公眾和其他利益相關(guān)者關(guān)注的是政府組織（單位）運(yùn)用公共財務(wù)資源提供公共服務(wù)（包括準(zhǔn)財政活動）的績效，而非政府的商業(yè)化活動。在這一前提下，各級政府都可以界定為政府財務(wù)報告主體，而且將各級政府界定為獨(dú)立的合并報表主體對于政府績效性受托責(zé)任的反映具有重要意義，因?yàn)檎冃紫仁腔诟骷壵w而言的。在此基礎(chǔ)上，需要進(jìn)一步界定政府主體的涵蓋范圍。就現(xiàn)有的行政事業(yè)單位而言，需要排除可以實(shí)現(xiàn)自收自支并且與履行公共受托責(zé)任無關(guān)的非公益性單位我國的事業(yè)單位相當(dāng)于西方的公立非營利組織，以公益性為主要特征，但與民間非營利組織是相對的概念（財務(wù)資源來源渠道不同）。。我國《事業(yè)單位登記管理暫行條例》明確規(guī)定了事業(yè)單位的社會公益性，如果僅按照定義，事業(yè)單位都可以納入到政府財務(wù)報告主體中，但由于歷史原因，我國事業(yè)單位種類比較龐雜，有部分事業(yè)單位不僅能夠以收抵支，而且具有準(zhǔn)企業(yè)的性質(zhì)，顯然不符合政府財務(wù)報告主體確定標(biāo)準(zhǔn)的基本要求。

政府主體組成單位拓展的焦點(diǎn)則在于國有企業(yè)。我國的國有企業(yè)與西方國家的公營企業(yè)不同。西方國家公營企業(yè)的數(shù)量不多，而且主要分布在無利或微利的公益事業(yè)領(lǐng)域，政府設(shè)立這些公營企業(yè)的目的正在于糾正市場失靈。而我國的國有企業(yè)數(shù)量眾多，經(jīng)營思路是實(shí)現(xiàn)政企分開、建立現(xiàn)代企業(yè)制度。所以，我國的國有企業(yè)在現(xiàn)階段不宜全部直接作為政府財務(wù)報告的主體。但我國公益性國有企業(yè)的業(yè)務(wù)活動實(shí)質(zhì)上是政府職能的延伸，這些企業(yè)的業(yè)務(wù)活動具有準(zhǔn)財政活動的特征，如果不將其納入到政府財務(wù)報告主體中，顯然會影響政府財務(wù)信息的完整性。基于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為，盡管我國國有企業(yè)眾多，但至少可以將大型公益性國有企業(yè)納入到政府財務(wù)報告主體范圍內(nèi)。

3．基于合規(guī)性受托責(zé)任的基金報告主體的構(gòu)建

西方基金會計與財務(wù)報告體系設(shè)置的目的就在于實(shí)現(xiàn)政府財政性資金的專款專用，所以構(gòu)建基金報告主體對于反映政府合規(guī)性受托責(zé)任信息具有重要意義。嚴(yán)格意義上的基金報告主體是與基金報告模式緊密相聯(lián)的，而基金報告模式的基礎(chǔ)是基金會計系統(tǒng)。目前，國際上有代表性的基金會計與報告體系是美國州和地方政府基金會計。在這一會計體系下，需要將政府財務(wù)資源按照不同的性質(zhì)進(jìn)行劃分，比如劃分為政務(wù)基金、權(quán)益基金和信托基金等，各種基金都作為獨(dú)立的會計主體，有各自獨(dú)立的會計等式，分別核算，單獨(dú)報告，最終形成基金層面財務(wù)報表并據(jù)此編制政府合并財務(wù)報表。僅從美國州和地方政府的基金報告模式來看，基金報表的編制和匯總過程極為復(fù)雜，需要強(qiáng)大的技術(shù)支持。所以，一步到位式的系統(tǒng)化的基金報告模式并不適合我國目前的國情，采用基金報告主體必須循序漸進(jìn)，以個別基金報告主體的設(shè)立為起點(diǎn)，先易后難，分清主次。

當(dāng)前，我國在政府會計實(shí)務(wù)中對有些預(yù)算資金，尤其是基金預(yù)算的管理實(shí)際上已經(jīng)為采用基金報告主體打下了良好基礎(chǔ)。 就我國目前的情況而言，一方面，應(yīng)該對具有特別意義的專用性資金采用基金報告形式（比如社保基金）；另一方面，應(yīng)將大型基本建設(shè)項(xiàng)目資金設(shè)定為基金報告主體，以加強(qiáng)對這些項(xiàng)目資金使用情況的監(jiān)督。項(xiàng)目基金報告實(shí)施的難度在于這些項(xiàng)目可能涉及多個部門，初步設(shè)想只能是依托部門預(yù)算改革的不斷完善，為編制項(xiàng)目基金報告提供更便捷的信息來源。從長遠(yuǎn)發(fā)展來看，隨著我國預(yù)算編制的不斷完善和使能技術(shù)的逐步發(fā)展，也可以設(shè)計系統(tǒng)的基金報告主體，具體將包括公共基金、保障基金、資本項(xiàng)目基金、權(quán)益基金及代理基金等，以形成多層次的政府財務(wù)報表結(jié)構(gòu)，提供全面反映政府財政性受托責(zé)任的具體信息，從而實(shí)現(xiàn)政府財政信息的高度透明。

綜合上述分析，本文從財政透明度的本質(zhì)要求出發(fā)，設(shè)計了包括組織主體和基金主體（雙重主體）、政府主體和組成單位主體并重的復(fù)合式政府財務(wù)報告主體體系架構(gòu)（如表1所示）。

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（責(zé)任編輯：韓淑麗）