政府財務報告主體的重整

摘 要：構建完備的政府會計體系與財務報告制度是實現財政透明度的重要基礎條件，而重整政府財務報告主體則是改進現行政府財務報告制度的核心環節之一。全面反映政府績效性受托責任和合規性受托責任是重整政府財務報告主體的兩條主線，具體思路包括有效整合政府財務報告的組織主體和逐步采用基金報告主體兩個方面。

關鍵詞： 政府財務報告；報告主體；財政透明度；績效性受托責任；合規性受托責任

中圖分類號：F235．1文獻標識碼：A

文章編號：1000-176X（2008）06-0085-05

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財政透明是公共財政的本質特征，也是實現財政民主的重要制度安排。在我國財政透明度尚低的情況下，積極探索提高財政透明度的實現路徑和具體措施具有深遠的現實意義。財政透明度的實現需要政府會計與報告體系的支持，而我國目前的政府預算報告還無力承擔這一重任。重整政府財務報告主體、構建符合財政透明度要求的政府財務報告制度不僅是政府會計理論研究的發展趨勢，也是政府會計與財務報告制度服務于公共治理的必然要求。

一、財政透明度的契約精神與政府財務報告制度的構建

在國際貨幣基金組織財政事務部的《財政透明度手冊（修訂本）》（以下簡稱《手冊》）中，將財政透明度定義為向公眾公開政府的結構與功能、財政政策意向、公共部門賬戶以及財政預測。而經濟合作與發展組織（OECD）將財政透明度定義為及時、系統地披露所有相關的財政信息。從以上概念界定來看，財政透明度從形式上強調政府財政信息公開以及信息本身的范圍和質量，但究其本質則體現了社會契約的精神。

1．財政透明度的契約精神

社會契約理論認為，國家作為政治實體是人們訂立契約、讓渡自己全部或部分權利而組成的。政府的權力來自于最高權力的委托，公眾與政府之間的關系實質上就是一種委托代理關系，政府作為受托人有義務履行公眾所賦予的受托責任。公共受托責任是最高權力受托責任和由此派生的公共資源受托責任的有機結合（陸軍偉，李建發）^[1]。近年來，世界各國政府財政支出數額呈不斷上升的趨勢，我國政府財政支出占GDP的比重從2002年起也超過20%。財政支出的擴大化一方面意味著政府受托責任的擴大，但同時也意味著政府運營存在低效率的隱患。社會公眾是公共財務資源的主要提供者，有權力監督政府使用公共財務資源的效率和效果。但在不完全契約條件下，政府與社會公眾之間存在嚴重的信息不對稱，政府是公共信息的創造者和擁有者，社會公眾則處于信息弱勢。政府與社會公眾之間的博弈會使社會公眾產生強烈的監督政府行為和獲得公共信息的動機。所以提高財政透明度、尊重社會公眾知情權和監督權是政府自愿履行社會契約、強化公共受托責任并實現當代政府存在合法性的有效途徑。

2．有效的政府財務報告制度是實現財政透明度的重要基礎條件

財政透明度的實現要以政府財政信息建設為基礎。國際貨幣基金組織指出，政府應向公眾提供全面的政府財政信息，至少應當包括預算信息、資產和負債信息以及各級政府的合并財務狀況信息等^[2]。日本學者鶴光太郎認為，財政透明度包括“制度透明度”、“會計透明度”和“指標與預測的透明度”。其中，會計透明度是一個十分重要的方面。鶴光太郎指出：會計透明度重要的是實事求是地向國民披露有關的（政府）財務信息，包括各部門的明細報表、部門之間的資金往來等^[3] 。

財政透明度的信息基礎說明財政透明要求以財務數據的形式固化和反映公共財政框架下政府的責任與義務，要求全面而客觀地反映政府財政活動^[4]。政府財務報告是以滿足信息使用者的需求和反映政府受托責任履行狀況為主要目的而提供相應政府財務信息的主要載體，理應成為實現財政透明度的重要信息平臺。進一步講，政府財務報告不僅是作為政府財務信息的載體而存在，而且也是政府重要的信息溝通制度。由代理人（政府）向委托人（主要是社會公眾）提供財務報告，是社會契約得以有效履行的保障機制之一，也是政府解脫其公共受托責任的有效途徑。由于政府財政活動的利益相關者眾多，更加凸顯出提供政府財務信息的重大意義。可見，政府財務報告的制度特征與財政透明度的本質要求是一致的，共同致力于反映和強化政府的公共受托責任。

二、界定報告主體是構建政府財務報告制度的核心環節

界定政府財務報告主體(注：政府財務報告主體有組織主體和基金主體之分，如果不特別說明，文中提到的報告主體均指組織主體。)的根本目的是實現政府財務報告目標。國際會計師聯合會公立單位委員會（以下簡稱PSC）在其《公立單位委員會第11號研究報告——政府財務報告》中提出，政府財務報告主體是指能夠合理預期到有使用者存在的主體，這些使用者依賴財務報告獲取對政府（部門）履行公共受托責任進行評價和制定決策有用的信息。目前，我國政府財務報告目標正處于轉折的歷史關頭。由于我國尚未構建完整的政府會計體系，取而代之的是政府預算會計，相應的政府財務報告就是預算執行情況報告。現行政府財務報告注重政府相關部門和組織內部對財務信息的需求，強調了政府預算信息的重要性，違背了財政透明度所倡導的公眾價值取向，其局限性是不言而喻的。所以，樹立外部信息使用者利益導向觀，重整政府財務報告主體，構建能夠全面反映政府財政活動信息和運營狀況信息的政府財務報告制度是大勢所趨。

如果從公共受托責任的角度出發，政府財務報告主體是一個可以延展的概念，報告主體既可以是政府整體，也可以是政府部門（單位）和其他有關單位。從政府財務報告主體的性質來看，可以劃分為組織報告主體和基金報告主體。組織報告主體是假設政府以“組織”界定會計的空間，按對外承擔受托責任的組織整體的財務收支作為會計核算和報告的對象。基金報告主體是“組織”主體的子系統，是以“基金”界定會計的空間，按照法律法規或其他用途限定，將政府支配的公共財務資源分門別類地設立為各種基金，按基金來組織財務收支、會計核算以及報表編制。政府財務報告主體的多層次性和多重性決定了政府財務報告主體具有選擇性，不同的報告主體界定方式將決定政府財務報告包括哪些主體和信息。

美國聯邦會計準則顧問委員會（FASAB）在第2號公告^[5]中明確了界定報告主體的原因：（1）在成本和時間約束下，保證向使用者提供所有與報告主體相關的信息。（2）在每一報告層次進行合并時，保證不遺漏任何主體。（3）幫助在可比報告主體間進行比較。（4）幫助評價（政府）業績、責任和內控等。由此可見，報告主體的選擇對于政府財務信息反映的廣度和深度以及政府合并報表的編制具有直接的影響，所以重整政府財務報告主體是構建政府財務報告制度的核心環節，報告主體的界定需要有確定的理論支撐或明確的解釋，不能隨意從事。

三、現行政府財務報告主體的界定方式及局限性

1．現行政府財務報告主體的界定標準

PSC在《研究報告第11號——政府財務報告》中歸納了4種決定政府財務報告主體的概念和方法，這4種標準分別是基金核準分配標準、法律主體標準、政治性受托責任標準以及控制標準。其中，基金核準分配標準是通過論證與基金核準分配法或支付命令是否相符，明確受托責任和準備決策相關信息。使用這種方法，報告主體將包括那些完全或主要依靠政府基金核準分配來獲取基金的主體。換言之，如果采用這一標準，報告主體將與預算主體保持一致。這種標準的主要缺陷在于確定的報告主體的范圍會很小，難以反映政府運營活動的全貌。我國現行政府財務報告主體的確定就采用了這一標準，所以政府財務報告的組織主體局限于政府（部門）、行政事業單位以及各民主黨派和人民團體。

2．現行政府財務報告主體界定方式存在的局限性

根據前文的分析，財政透明度的本質在于強化政府的公共受托責任，而政府公共受托責任的內涵不僅包括合規性受托責任，也包括績效性受托責任（陸軍偉，李建發）^[1]。合規性受托責任強調政府在履責過程中對公共資源的取得、使用和管理是否遵循既定的程序以及是否遵守了相關法律法規、預算以及合同契約等；績效性受托責任則是指政府履責所取得的業績與其所耗費公共資源之間的配比關系是否符合經濟性、效率性和效果性的要求。現行政府財務報告主體的界定方式只能在一定程度上實現反映政府合規性受托責任的目標，而難以實現對政府績效性受托責任完整、合理的反映。國際貨幣基金組織在《手冊》中特別強調了政府績效性信息的重要性，根據《手冊》的要求，全面的政府財政信息應包括預算活動信息和預算外活動信息以及政府準財政活動信息。無論是政府預算活動還是政府準財政活動都與政府運營績效有密切聯系，但準財政活動不同于明確的財政活動，不記錄在預算或預算報告中，而且進行準財政活動的主體也沒有包含在現行預算報告主體內，所以現行政府財務報告主體的界定方式阻礙了政府績效性受托責任的全面反映。

另外，政府財務報告采用雙重主體（組織主體和基金主體并用）是西方政府會計的典型特征，也是政府會計與企業會計的顯著差別。以“基金”構造政府會計和報告主體，能夠細化政府在不同活動領域的受托責任，防止政府在不同活動領域之間轉嫁受托責任，切實保證財政性資金的專款專用。由于我國目前政府會計與報告體系采用的是單一的組織主體模式，在沒有采用基金報告主體的情況下，政府財務信息只能總括反映政府合規性受托責任的履行狀況，而無力提供不同性質的財政資金來源和使用的具體信息。這樣容易導致政府財務信息相對籠統，即使編制了政府合并財務報表也會使政府財務信息過于宏觀，制約了對政府合規性受托責任的詳盡反映，難以滿足信息使用者對不同層次的政府財政性信息的需求。

四、基于財政透明度本質要求的政府財務報告主體重整構想

結合政府會計與財務報告體系的國際發展趨勢，確定符合財政透明度本質要求的政府財務報告主體界定標準，是重整政府財務報告主體的前提。在此基礎上，政府財務報告主體重整的邏輯思路則是圍繞財政透明度對政府績效性財務信息和合規性財務信息的要求兩條主線展開。

1．基于財政透明度本質要求的政府財務報告主體界定標準

財政透明度的核心要求是向公眾提供反映政府財政受托責任的信息，這些信息具體包括合規性受托責任信息、績效性受托責任信息以及建立在二者基礎上的持續性受托責任信息。為了實現財政透明度的契約精神，政府財務報告主體的界定應以政府的財政受托責任為基礎。美國政府會計準則委員會（GASB）在其第1號概念公告“財務報告的目標”中指出：受托責任是所有政府財務報告的基礎，“在一個民主社會中，財務報告在政府實現其對公眾負責的職能中起著重要作用。” 因為政府財務報告的目的之一就是為使用者評價政府受托責任的履行情況提供一個基礎，所以政府財務報告主體的定義也應當以反映公共受托責任為基礎^[6]。但是，公共受托責任基礎僅是確定政府財務報告主體的出發點和基本原則，具體界定政府財務報告主體必須有確定的標準。

目前，我國理論界關于政府財務報告組織主體的具體界定標準尚未達成共識，主要的觀點包括控制論（劉笑霞）^[7]和組織性質論（葉龍，馮兆大）^[8]。 其中，控制論是西方發達國家政府財務報告主體界定方法的流行趨勢。筆者認為，組織性質論和控制論都不同程度地存在絕對化的缺陷。基于組織性質視角的界定方式是從現代公共財政理論出發，完全以政府的經濟職能作為出發點來界定政府財務報告主體，在一定程度上模糊了所有權概念，進而忽視政府的財務責任。國際貨幣基金組織所提出的“廣義政府”實質上也是組織性質論的具體應用，但廣義政府是一個特殊的專門統計范疇，它與日常生活中的現行政府不完全一致，而且也不能直接作為政府財務報告主體的界定標準大多數現行政府的部委、機構、部門和委員會等，因為一般沒有權力產生負債或以自己的名義從事交易，因此，不能直接構成廣義政府的機構單位。。就控制論而言，盡管從理論上可以界定“控制”的范圍，但這種界定通常只能是原則性的，而不能是規則性的，這樣會導致控制范圍界定的困難。尤其是我國作為以公有制為基礎的社會主義國家，國家所掌握或控制的財務資源的潛在范圍遠遠大于西方國家，使用控制標準的難度就更大^[9]。

基于上述分析，筆者認為我國政府財務報告主體的界定應該采用雙重標準，即組織論和控制論并用：（1）該組織（單位）從事的活動具有非市場性，目的在于履行政府財政性（包括準財政性）受托責任。（2）該組織（單位）的財務資源直接或間接來源于強制征收包括初始財務資源來源于政府投入的組織，這種情況符合控制論（強調產權）的界定標準。。（3）政府需要對該組織（單位）的財務后果負責。上述界定標準一方面體現了報告主體界定標準的公共受托責任基礎，即厘定財政性受托責任邊界是確定報告主體的前提。在此基礎上，需要考察組織（單位）的初始財務資源以及運營財務資源的來源渠道。任何一個組織（單位）都有可能通過商品銷售或提供服務而獲取財務資源，但對于政府組織（部門）和組成單位而言，其主要財務資源來源應具有無償性的特點，且財務資源的分配具有很強的預算限定性。對于履行公共受托責任的組織（單位）的財務后果，政府必須采用不同方式維持其收支平衡（比如補助），以確保組織（單位）公共受托責任履行的持續性。

2．基于績效性受托責任的政府財務報告組織主體的整合

按照前文確定的標準，為了全面反映政府績效性受托責任，凡是信息使用者評價政府績效需要依賴其財務信息的組織（單位）都應該納入到政府財務報告主體范圍內政府績效評價需要多層次的信息，其中包括宏觀經濟方面的統計信息，所以政府財務報告只能提供部分與政府績效評價相關的信息。。為此，首先要厘清政府績效性受托責任的邊界。政府組織（單位）定義的重要方面是以資源利用的決定為轉移并以私人與公共需要之間的區別為基礎，那么社會公眾和其他利益相關者關注的是政府組織（單位）運用公共財務資源提供公共服務（包括準財政活動）的績效，而非政府的商業化活動。在這一前提下，各級政府都可以界定為政府財務報告主體，而且將各級政府界定為獨立的合并報表主體對于政府績效性受托責任的反映具有重要意義，因為政府績效首先是基于各級政府整體而言的。在此基礎上，需要進一步界定政府主體的涵蓋范圍。就現有的行政事業單位而言，需要排除可以實現自收自支并且與履行公共受托責任無關的非公益性單位我國的事業單位相當于西方的公立非營利組織，以公益性為主要特征，但與民間非營利組織是相對的概念（財務資源來源渠道不同）。。我國《事業單位登記管理暫行條例》明確規定了事業單位的社會公益性，如果僅按照定義，事業單位都可以納入到政府財務報告主體中，但由于歷史原因，我國事業單位種類比較龐雜，有部分事業單位不僅能夠以收抵支，而且具有準企業的性質，顯然不符合政府財務報告主體確定標準的基本要求。

政府主體組成單位拓展的焦點則在于國有企業。我國的國有企業與西方國家的公營企業不同。西方國家公營企業的數量不多，而且主要分布在無利或微利的公益事業領域，政府設立這些公營企業的目的正在于糾正市場失靈。而我國的國有企業數量眾多，經營思路是實現政企分開、建立現代企業制度。所以，我國的國有企業在現階段不宜全部直接作為政府財務報告的主體。但我國公益性國有企業的業務活動實質上是政府職能的延伸，這些企業的業務活動具有準財政活動的特征，如果不將其納入到政府財務報告主體中，顯然會影響政府財務信息的完整性。基于這一點，筆者認為，盡管我國國有企業眾多，但至少可以將大型公益性國有企業納入到政府財務報告主體范圍內。

3．基于合規性受托責任的基金報告主體的構建

西方基金會計與財務報告體系設置的目的就在于實現政府財政性資金的專款專用，所以構建基金報告主體對于反映政府合規性受托責任信息具有重要意義。嚴格意義上的基金報告主體是與基金報告模式緊密相聯的，而基金報告模式的基礎是基金會計系統。目前，國際上有代表性的基金會計與報告體系是美國州和地方政府基金會計。在這一會計體系下，需要將政府財務資源按照不同的性質進行劃分，比如劃分為政務基金、權益基金和信托基金等，各種基金都作為獨立的會計主體，有各自獨立的會計等式，分別核算，單獨報告，最終形成基金層面財務報表并據此編制政府合并財務報表。僅從美國州和地方政府的基金報告模式來看，基金報表的編制和匯總過程極為復雜，需要強大的技術支持。所以，一步到位式的系統化的基金報告模式并不適合我國目前的國情，采用基金報告主體必須循序漸進，以個別基金報告主體的設立為起點，先易后難，分清主次。

當前，我國在政府會計實務中對有些預算資金，尤其是基金預算的管理實際上已經為采用基金報告主體打下了良好基礎。 就我國目前的情況而言，一方面，應該對具有特別意義的專用性資金采用基金報告形式（比如社保基金）；另一方面，應將大型基本建設項目資金設定為基金報告主體，以加強對這些項目資金使用情況的監督。項目基金報告實施的難度在于這些項目可能涉及多個部門，初步設想只能是依托部門預算改革的不斷完善，為編制項目基金報告提供更便捷的信息來源。從長遠發展來看，隨著我國預算編制的不斷完善和使能技術的逐步發展，也可以設計系統的基金報告主體，具體將包括公共基金、保障基金、資本項目基金、權益基金及代理基金等，以形成多層次的政府財務報表結構，提供全面反映政府財政性受托責任的具體信息，從而實現政府財政信息的高度透明。

綜合上述分析，本文從財政透明度的本質要求出發，設計了包括組織主體和基金主體（雙重主體）、政府主體和組成單位主體并重的復合式政府財務報告主體體系架構（如表1所示）。

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（責任編輯：韓淑麗）