政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的重整

摘 要：構(gòu)建完備的政府會(huì)計(jì)體系與財(cái)務(wù)報(bào)告制度是實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明度的重要基礎(chǔ)條件，而重整政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體則是改進(jìn)現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的核心環(huán)節(jié)之一。全面反映政府績(jī)效性受托責(zé)任和合規(guī)性受托責(zé)任是重整政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的兩條主線，具體思路包括有效整合政府財(cái)務(wù)報(bào)告的組織主體和逐步采用基金報(bào)告主體兩個(gè)方面。

關(guān)鍵詞： 政府財(cái)務(wù)報(bào)告；報(bào)告主體；財(cái)政透明度；績(jī)效性受托責(zé)任；合規(guī)性受托責(zé)任

中圖分類(lèi)號(hào)：F235．1文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000-176X（2008）06-0085-05

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財(cái)政透明是公共財(cái)政的本質(zhì)特征，也是實(shí)現(xiàn)財(cái)政民主的重要制度安排。在我國(guó)財(cái)政透明度尚低的情況下，積極探索提高財(cái)政透明度的實(shí)現(xiàn)路徑和具體措施具有深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)意義。財(cái)政透明度的實(shí)現(xiàn)需要政府會(huì)計(jì)與報(bào)告體系的支持，而我國(guó)目前的政府預(yù)算報(bào)告還無(wú)力承擔(dān)這一重任。重整政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體、構(gòu)建符合財(cái)政透明度要求的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度不僅是政府會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展趨勢(shì)，也是政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告制度服務(wù)于公共治理的必然要求。

一、財(cái)政透明度的契約精神與政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的構(gòu)建

在國(guó)際貨幣基金組織財(cái)政事務(wù)部的《財(cái)政透明度手冊(cè)（修訂本）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《手冊(cè)》）中，將財(cái)政透明度定義為向公眾公開(kāi)政府的結(jié)構(gòu)與功能、財(cái)政政策意向、公共部門(mén)賬戶以及財(cái)政預(yù)測(cè)。而經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）將財(cái)政透明度定義為及時(shí)、系統(tǒng)地披露所有相關(guān)的財(cái)政信息。從以上概念界定來(lái)看，財(cái)政透明度從形式上強(qiáng)調(diào)政府財(cái)政信息公開(kāi)以及信息本身的范圍和質(zhì)量，但究其本質(zhì)則體現(xiàn)了社會(huì)契約的精神。

1．財(cái)政透明度的契約精神

社會(huì)契約理論認(rèn)為，國(guó)家作為政治實(shí)體是人們訂立契約、讓渡自己全部或部分權(quán)利而組成的。政府的權(quán)力來(lái)自于最高權(quán)力的委托，公眾與政府之間的關(guān)系實(shí)質(zhì)上就是一種委托代理關(guān)系，政府作為受托人有義務(wù)履行公眾所賦予的受托責(zé)任。公共受托責(zé)任是最高權(quán)力受托責(zé)任和由此派生的公共資源受托責(zé)任的有機(jī)結(jié)合（陸軍偉，李建發(fā)）^[1]。近年來(lái)，世界各國(guó)政府財(cái)政支出數(shù)額呈不斷上升的趨勢(shì)，我國(guó)政府財(cái)政支出占GDP的比重從2002年起也超過(guò)20%。財(cái)政支出的擴(kuò)大化一方面意味著政府受托責(zé)任的擴(kuò)大，但同時(shí)也意味著政府運(yùn)營(yíng)存在低效率的隱患。社會(huì)公眾是公共財(cái)務(wù)資源的主要提供者，有權(quán)力監(jiān)督政府使用公共財(cái)務(wù)資源的效率和效果。但在不完全契約條件下，政府與社會(huì)公眾之間存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱(chēng)，政府是公共信息的創(chuàng)造者和擁有者，社會(huì)公眾則處于信息弱勢(shì)。政府與社會(huì)公眾之間的博弈會(huì)使社會(huì)公眾產(chǎn)生強(qiáng)烈的監(jiān)督政府行為和獲得公共信息的動(dòng)機(jī)。所以提高財(cái)政透明度、尊重社會(huì)公眾知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)是政府自愿履行社會(huì)契約、強(qiáng)化公共受托責(zé)任并實(shí)現(xiàn)當(dāng)代政府存在合法性的有效途徑。

2．有效的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度是實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明度的重要基礎(chǔ)條件

財(cái)政透明度的實(shí)現(xiàn)要以政府財(cái)政信息建設(shè)為基礎(chǔ)。國(guó)際貨幣基金組織指出，政府應(yīng)向公眾提供全面的政府財(cái)政信息，至少應(yīng)當(dāng)包括預(yù)算信息、資產(chǎn)和負(fù)債信息以及各級(jí)政府的合并財(cái)務(wù)狀況信息等^[2]。日本學(xué)者鶴光太郎認(rèn)為，財(cái)政透明度包括“制度透明度”、“會(huì)計(jì)透明度”和“指標(biāo)與預(yù)測(cè)的透明度”。其中，會(huì)計(jì)透明度是一個(gè)十分重要的方面。鶴光太郎指出：會(huì)計(jì)透明度重要的是實(shí)事求是地向國(guó)民披露有關(guān)的（政府）財(cái)務(wù)信息，包括各部門(mén)的明細(xì)報(bào)表、部門(mén)之間的資金往來(lái)等^[3] 。

財(cái)政透明度的信息基礎(chǔ)說(shuō)明財(cái)政透明要求以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的形式固化和反映公共財(cái)政框架下政府的責(zé)任與義務(wù)，要求全面而客觀地反映政府財(cái)政活動(dòng)^[4]。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是以滿足信息使用者的需求和反映政府受托責(zé)任履行狀況為主要目的而提供相應(yīng)政府財(cái)務(wù)信息的主要載體，理應(yīng)成為實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明度的重要信息平臺(tái)。進(jìn)一步講，政府財(cái)務(wù)報(bào)告不僅是作為政府財(cái)務(wù)信息的載體而存在，而且也是政府重要的信息溝通制度。由代理人（政府）向委托人（主要是社會(huì)公眾）提供財(cái)務(wù)報(bào)告，是社會(huì)契約得以有效履行的保障機(jī)制之一，也是政府解脫其公共受托責(zé)任的有效途徑。由于政府財(cái)政活動(dòng)的利益相關(guān)者眾多，更加凸顯出提供政府財(cái)務(wù)信息的重大意義。可見(jiàn)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的制度特征與財(cái)政透明度的本質(zhì)要求是一致的，共同致力于反映和強(qiáng)化政府的公共受托責(zé)任。

二、界定報(bào)告主體是構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的核心環(huán)節(jié)

界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體(注：政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體有組織主體和基金主體之分，如果不特別說(shuō)明，文中提到的報(bào)告主體均指組織主體。)的根本目的是實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)PSC）在其《公立單位委員會(huì)第11號(hào)研究報(bào)告——政府財(cái)務(wù)報(bào)告》中提出，政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體是指能夠合理預(yù)期到有使用者存在的主體，這些使用者依賴(lài)財(cái)務(wù)報(bào)告獲取對(duì)政府（部門(mén)）履行公共受托責(zé)任進(jìn)行評(píng)價(jià)和制定決策有用的信息。目前，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)正處于轉(zhuǎn)折的歷史關(guān)頭。由于我國(guó)尚未構(gòu)建完整的政府會(huì)計(jì)體系，取而代之的是政府預(yù)算會(huì)計(jì)，相應(yīng)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告就是預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告。現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告注重政府相關(guān)部門(mén)和組織內(nèi)部對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求，強(qiáng)調(diào)了政府預(yù)算信息的重要性，違背了財(cái)政透明度所倡導(dǎo)的公眾價(jià)值取向，其局限性是不言而喻的。所以，樹(shù)立外部信息使用者利益導(dǎo)向觀，重整政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體，構(gòu)建能夠全面反映政府財(cái)政活動(dòng)信息和運(yùn)營(yíng)狀況信息的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度是大勢(shì)所趨。

如果從公共受托責(zé)任的角度出發(fā)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體是一個(gè)可以延展的概念，報(bào)告主體既可以是政府整體，也可以是政府部門(mén)（單位）和其他有關(guān)單位。從政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的性質(zhì)來(lái)看，可以劃分為組織報(bào)告主體和基金報(bào)告主體。組織報(bào)告主體是假設(shè)政府以“組織”界定會(huì)計(jì)的空間，按對(duì)外承擔(dān)受托責(zé)任的組織整體的財(cái)務(wù)收支作為會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的對(duì)象。基金報(bào)告主體是“組織”主體的子系統(tǒng)，是以“基金”界定會(huì)計(jì)的空間，按照法律法規(guī)或其他用途限定，將政府支配的公共財(cái)務(wù)資源分門(mén)別類(lèi)地設(shè)立為各種基金，按基金來(lái)組織財(cái)務(wù)收支、會(huì)計(jì)核算以及報(bào)表編制。政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的多層次性和多重性決定了政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體具有選擇性，不同的報(bào)告主體界定方式將決定政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括哪些主體和信息。

美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問(wèn)委員會(huì)（FASAB）在第2號(hào)公告^[5]中明確了界定報(bào)告主體的原因：（1）在成本和時(shí)間約束下，保證向使用者提供所有與報(bào)告主體相關(guān)的信息。（2）在每一報(bào)告層次進(jìn)行合并時(shí)，保證不遺漏任何主體。（3）幫助在可比報(bào)告主體間進(jìn)行比較。（4）幫助評(píng)價(jià)（政府）業(yè)績(jī)、責(zé)任和內(nèi)控等。由此可見(jiàn)，報(bào)告主體的選擇對(duì)于政府財(cái)務(wù)信息反映的廣度和深度以及政府合并報(bào)表的編制具有直接的影響，所以重整政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體是構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的核心環(huán)節(jié)，報(bào)告主體的界定需要有確定的理論支撐或明確的解釋?zhuān)荒茈S意從事。

三、現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定方式及局限性

1．現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定標(biāo)準(zhǔn)

PSC在《研究報(bào)告第11號(hào)——政府財(cái)務(wù)報(bào)告》中歸納了4種決定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的概念和方法，這4種標(biāo)準(zhǔn)分別是基金核準(zhǔn)分配標(biāo)準(zhǔn)、法律主體標(biāo)準(zhǔn)、政治性受托責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)以及控制標(biāo)準(zhǔn)。其中，基金核準(zhǔn)分配標(biāo)準(zhǔn)是通過(guò)論證與基金核準(zhǔn)分配法或支付命令是否相符，明確受托責(zé)任和準(zhǔn)備決策相關(guān)信息。使用這種方法，報(bào)告主體將包括那些完全或主要依靠政府基金核準(zhǔn)分配來(lái)獲取基金的主體。換言之，如果采用這一標(biāo)準(zhǔn)，報(bào)告主體將與預(yù)算主體保持一致。這種標(biāo)準(zhǔn)的主要缺陷在于確定的報(bào)告主體的范圍會(huì)很小，難以反映政府運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的全貌。我國(guó)現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的確定就采用了這一標(biāo)準(zhǔn)，所以政府財(cái)務(wù)報(bào)告的組織主體局限于政府（部門(mén)）、行政事業(yè)單位以及各民主黨派和人民團(tuán)體。

2．現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體界定方式存在的局限性

根據(jù)前文的分析，財(cái)政透明度的本質(zhì)在于強(qiáng)化政府的公共受托責(zé)任，而政府公共受托責(zé)任的內(nèi)涵不僅包括合規(guī)性受托責(zé)任，也包括績(jī)效性受托責(zé)任（陸軍偉，李建發(fā)）^[1]。合規(guī)性受托責(zé)任強(qiáng)調(diào)政府在履責(zé)過(guò)程中對(duì)公共資源的取得、使用和管理是否遵循既定的程序以及是否遵守了相關(guān)法律法規(guī)、預(yù)算以及合同契約等；績(jī)效性受托責(zé)任則是指政府履責(zé)所取得的業(yè)績(jī)與其所耗費(fèi)公共資源之間的配比關(guān)系是否符合經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的要求。現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定方式只能在一定程度上實(shí)現(xiàn)反映政府合規(guī)性受托責(zé)任的目標(biāo)，而難以實(shí)現(xiàn)對(duì)政府績(jī)效性受托責(zé)任完整、合理的反映。國(guó)際貨幣基金組織在《手冊(cè)》中特別強(qiáng)調(diào)了政府績(jī)效性信息的重要性，根據(jù)《手冊(cè)》的要求，全面的政府財(cái)政信息應(yīng)包括預(yù)算活動(dòng)信息和預(yù)算外活動(dòng)信息以及政府準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)信息。無(wú)論是政府預(yù)算活動(dòng)還是政府準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)都與政府運(yùn)營(yíng)績(jī)效有密切聯(lián)系，但準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)不同于明確的財(cái)政活動(dòng)，不記錄在預(yù)算或預(yù)算報(bào)告中，而且進(jìn)行準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)的主體也沒(méi)有包含在現(xiàn)行預(yù)算報(bào)告主體內(nèi)，所以現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定方式阻礙了政府績(jī)效性受托責(zé)任的全面反映。

另外，政府財(cái)務(wù)報(bào)告采用雙重主體（組織主體和基金主體并用）是西方政府會(huì)計(jì)的典型特征，也是政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的顯著差別。以“基金”構(gòu)造政府會(huì)計(jì)和報(bào)告主體，能夠細(xì)化政府在不同活動(dòng)領(lǐng)域的受托責(zé)任，防止政府在不同活動(dòng)領(lǐng)域之間轉(zhuǎn)嫁受托責(zé)任，切實(shí)保證財(cái)政性資金的專(zhuān)款專(zhuān)用。由于我國(guó)目前政府會(huì)計(jì)與報(bào)告體系采用的是單一的組織主體模式，在沒(méi)有采用基金報(bào)告主體的情況下，政府財(cái)務(wù)信息只能總括反映政府合規(guī)性受托責(zé)任的履行狀況，而無(wú)力提供不同性質(zhì)的財(cái)政資金來(lái)源和使用的具體信息。這樣容易導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)信息相對(duì)籠統(tǒng)，即使編制了政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表也會(huì)使政府財(cái)務(wù)信息過(guò)于宏觀，制約了對(duì)政府合規(guī)性受托責(zé)任的詳盡反映，難以滿足信息使用者對(duì)不同層次的政府財(cái)政性信息的需求。

四、基于財(cái)政透明度本質(zhì)要求的政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體重整構(gòu)想

結(jié)合政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告體系的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，確定符合財(cái)政透明度本質(zhì)要求的政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體界定標(biāo)準(zhǔn)，是重整政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的前提。在此基礎(chǔ)上，政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體重整的邏輯思路則是圍繞財(cái)政透明度對(duì)政府績(jī)效性財(cái)務(wù)信息和合規(guī)性財(cái)務(wù)信息的要求兩條主線展開(kāi)。

1．基于財(cái)政透明度本質(zhì)要求的政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體界定標(biāo)準(zhǔn)

財(cái)政透明度的核心要求是向公眾提供反映政府財(cái)政受托責(zé)任的信息，這些信息具體包括合規(guī)性受托責(zé)任信息、績(jī)效性受托責(zé)任信息以及建立在二者基礎(chǔ)上的持續(xù)性受托責(zé)任信息。為了實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明度的契約精神，政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定應(yīng)以政府的財(cái)政受托責(zé)任為基礎(chǔ)。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）在其第1號(hào)概念公告“財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”中指出：受托責(zé)任是所有政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)，“在一個(gè)民主社會(huì)中，財(cái)務(wù)報(bào)告在政府實(shí)現(xiàn)其對(duì)公眾負(fù)責(zé)的職能中起著重要作用。” 因?yàn)檎?cái)務(wù)報(bào)告的目的之一就是為使用者評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的履行情況提供一個(gè)基礎(chǔ)，所以政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的定義也應(yīng)當(dāng)以反映公共受托責(zé)任為基礎(chǔ)^[6]。但是，公共受托責(zé)任基礎(chǔ)僅是確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的出發(fā)點(diǎn)和基本原則，具體界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體必須有確定的標(biāo)準(zhǔn)。

目前，我國(guó)理論界關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告組織主體的具體界定標(biāo)準(zhǔn)尚未達(dá)成共識(shí)，主要的觀點(diǎn)包括控制論（劉笑霞）^[7]和組織性質(zhì)論（葉龍，馮兆大）^[8]。 其中，控制論是西方發(fā)達(dá)國(guó)家政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體界定方法的流行趨勢(shì)。筆者認(rèn)為，組織性質(zhì)論和控制論都不同程度地存在絕對(duì)化的缺陷。基于組織性質(zhì)視角的界定方式是從現(xiàn)代公共財(cái)政理論出發(fā)，完全以政府的經(jīng)濟(jì)職能作為出發(fā)點(diǎn)來(lái)界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體，在一定程度上模糊了所有權(quán)概念，進(jìn)而忽視政府的財(cái)務(wù)責(zé)任。國(guó)際貨幣基金組織所提出的“廣義政府”實(shí)質(zhì)上也是組織性質(zhì)論的具體應(yīng)用，但廣義政府是一個(gè)特殊的專(zhuān)門(mén)統(tǒng)計(jì)范疇，它與日常生活中的現(xiàn)行政府不完全一致，而且也不能直接作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定標(biāo)準(zhǔn)大多數(shù)現(xiàn)行政府的部委、機(jī)構(gòu)、部門(mén)和委員會(huì)等，因?yàn)橐话銢](méi)有權(quán)力產(chǎn)生負(fù)債或以自己的名義從事交易，因此，不能直接構(gòu)成廣義政府的機(jī)構(gòu)單位。。就控制論而言，盡管從理論上可以界定“控制”的范圍，但這種界定通常只能是原則性的，而不能是規(guī)則性的，這樣會(huì)導(dǎo)致控制范圍界定的困難。尤其是我國(guó)作為以公有制為基礎(chǔ)的社會(huì)主義國(guó)家，國(guó)家所掌握或控制的財(cái)務(wù)資源的潛在范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于西方國(guó)家，使用控制標(biāo)準(zhǔn)的難度就更大^[9]。

基于上述分析，筆者認(rèn)為我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定應(yīng)該采用雙重標(biāo)準(zhǔn)，即組織論和控制論并用：（1）該組織（單位）從事的活動(dòng)具有非市場(chǎng)性，目的在于履行政府財(cái)政性（包括準(zhǔn)財(cái)政性）受托責(zé)任。（2）該組織（單位）的財(cái)務(wù)資源直接或間接來(lái)源于強(qiáng)制征收包括初始財(cái)務(wù)資源來(lái)源于政府投入的組織，這種情況符合控制論（強(qiáng)調(diào)產(chǎn)權(quán)）的界定標(biāo)準(zhǔn)。。（3）政府需要對(duì)該組織（單位）的財(cái)務(wù)后果負(fù)責(zé)。上述界定標(biāo)準(zhǔn)一方面體現(xiàn)了報(bào)告主體界定標(biāo)準(zhǔn)的公共受托責(zé)任基礎(chǔ)，即厘定財(cái)政性受托責(zé)任邊界是確定報(bào)告主體的前提。在此基礎(chǔ)上，需要考察組織（單位）的初始財(cái)務(wù)資源以及運(yùn)營(yíng)財(cái)務(wù)資源的來(lái)源渠道。任何一個(gè)組織（單位）都有可能通過(guò)商品銷(xiāo)售或提供服務(wù)而獲取財(cái)務(wù)資源，但對(duì)于政府組織（部門(mén)）和組成單位而言，其主要財(cái)務(wù)資源來(lái)源應(yīng)具有無(wú)償性的特點(diǎn)，且財(cái)務(wù)資源的分配具有很強(qiáng)的預(yù)算限定性。對(duì)于履行公共受托責(zé)任的組織（單位）的財(cái)務(wù)后果，政府必須采用不同方式維持其收支平衡（比如補(bǔ)助），以確保組織（單位）公共受托責(zé)任履行的持續(xù)性。

2．基于績(jī)效性受托責(zé)任的政府財(cái)務(wù)報(bào)告組織主體的整合

按照前文確定的標(biāo)準(zhǔn)，為了全面反映政府績(jī)效性受托責(zé)任，凡是信息使用者評(píng)價(jià)政府績(jī)效需要依賴(lài)其財(cái)務(wù)信息的組織（單位）都應(yīng)該納入到政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體范圍內(nèi)政府績(jī)效評(píng)價(jià)需要多層次的信息，其中包括宏觀經(jīng)濟(jì)方面的統(tǒng)計(jì)信息，所以政府財(cái)務(wù)報(bào)告只能提供部分與政府績(jī)效評(píng)價(jià)相關(guān)的信息。。為此，首先要厘清政府績(jī)效性受托責(zé)任的邊界。政府組織（單位）定義的重要方面是以資源利用的決定為轉(zhuǎn)移并以私人與公共需要之間的區(qū)別為基礎(chǔ)，那么社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者關(guān)注的是政府組織（單位）運(yùn)用公共財(cái)務(wù)資源提供公共服務(wù)（包括準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)）的績(jī)效，而非政府的商業(yè)化活動(dòng)。在這一前提下，各級(jí)政府都可以界定為政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體，而且將各級(jí)政府界定為獨(dú)立的合并報(bào)表主體對(duì)于政府績(jī)效性受托責(zé)任的反映具有重要意義，因?yàn)檎?jī)效首先是基于各級(jí)政府整體而言的。在此基礎(chǔ)上，需要進(jìn)一步界定政府主體的涵蓋范圍。就現(xiàn)有的行政事業(yè)單位而言，需要排除可以實(shí)現(xiàn)自收自支并且與履行公共受托責(zé)任無(wú)關(guān)的非公益性單位我國(guó)的事業(yè)單位相當(dāng)于西方的公立非營(yíng)利組織，以公益性為主要特征，但與民間非營(yíng)利組織是相對(duì)的概念（財(cái)務(wù)資源來(lái)源渠道不同）。。我國(guó)《事業(yè)單位登記管理暫行條例》明確規(guī)定了事業(yè)單位的社會(huì)公益性，如果僅按照定義，事業(yè)單位都可以納入到政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體中，但由于歷史原因，我國(guó)事業(yè)單位種類(lèi)比較龐雜，有部分事業(yè)單位不僅能夠以收抵支，而且具有準(zhǔn)企業(yè)的性質(zhì)，顯然不符合政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體確定標(biāo)準(zhǔn)的基本要求。

政府主體組成單位拓展的焦點(diǎn)則在于國(guó)有企業(yè)。我國(guó)的國(guó)有企業(yè)與西方國(guó)家的公營(yíng)企業(yè)不同。西方國(guó)家公營(yíng)企業(yè)的數(shù)量不多，而且主要分布在無(wú)利或微利的公益事業(yè)領(lǐng)域，政府設(shè)立這些公營(yíng)企業(yè)的目的正在于糾正市場(chǎng)失靈。而我國(guó)的國(guó)有企業(yè)數(shù)量眾多，經(jīng)營(yíng)思路是實(shí)現(xiàn)政企分開(kāi)、建立現(xiàn)代企業(yè)制度。所以，我國(guó)的國(guó)有企業(yè)在現(xiàn)階段不宜全部直接作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體。但我國(guó)公益性國(guó)有企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上是政府職能的延伸，這些企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)具有準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)的特征，如果不將其納入到政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體中，顯然會(huì)影響政府財(cái)務(wù)信息的完整性。基于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為，盡管我國(guó)國(guó)有企業(yè)眾多，但至少可以將大型公益性國(guó)有企業(yè)納入到政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體范圍內(nèi)。

3．基于合規(guī)性受托責(zé)任的基金報(bào)告主體的構(gòu)建

西方基金會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告體系設(shè)置的目的就在于實(shí)現(xiàn)政府財(cái)政性資金的專(zhuān)款專(zhuān)用，所以構(gòu)建基金報(bào)告主體對(duì)于反映政府合規(guī)性受托責(zé)任信息具有重要意義。嚴(yán)格意義上的基金報(bào)告主體是與基金報(bào)告模式緊密相聯(lián)的，而基金報(bào)告模式的基礎(chǔ)是基金會(huì)計(jì)系統(tǒng)。目前，國(guó)際上有代表性的基金會(huì)計(jì)與報(bào)告體系是美國(guó)州和地方政府基金會(huì)計(jì)。在這一會(huì)計(jì)體系下，需要將政府財(cái)務(wù)資源按照不同的性質(zhì)進(jìn)行劃分，比如劃分為政務(wù)基金、權(quán)益基金和信托基金等，各種基金都作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，有各自獨(dú)立的會(huì)計(jì)等式，分別核算，單獨(dú)報(bào)告，最終形成基金層面財(cái)務(wù)報(bào)表并據(jù)此編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表。僅從美國(guó)州和地方政府的基金報(bào)告模式來(lái)看，基金報(bào)表的編制和匯總過(guò)程極為復(fù)雜，需要強(qiáng)大的技術(shù)支持。所以，一步到位式的系統(tǒng)化的基金報(bào)告模式并不適合我國(guó)目前的國(guó)情，采用基金報(bào)告主體必須循序漸進(jìn)，以個(gè)別基金報(bào)告主體的設(shè)立為起點(diǎn)，先易后難，分清主次。

當(dāng)前，我國(guó)在政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)有些預(yù)算資金，尤其是基金預(yù)算的管理實(shí)際上已經(jīng)為采用基金報(bào)告主體打下了良好基礎(chǔ)。 就我國(guó)目前的情況而言，一方面，應(yīng)該對(duì)具有特別意義的專(zhuān)用性資金采用基金報(bào)告形式（比如社保基金）；另一方面，應(yīng)將大型基本建設(shè)項(xiàng)目資金設(shè)定為基金報(bào)告主體，以加強(qiáng)對(duì)這些項(xiàng)目資金使用情況的監(jiān)督。項(xiàng)目基金報(bào)告實(shí)施的難度在于這些項(xiàng)目可能涉及多個(gè)部門(mén)，初步設(shè)想只能是依托部門(mén)預(yù)算改革的不斷完善，為編制項(xiàng)目基金報(bào)告提供更便捷的信息來(lái)源。從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，隨著我國(guó)預(yù)算編制的不斷完善和使能技術(shù)的逐步發(fā)展，也可以設(shè)計(jì)系統(tǒng)的基金報(bào)告主體，具體將包括公共基金、保障基金、資本項(xiàng)目基金、權(quán)益基金及代理基金等，以形成多層次的政府財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)，提供全面反映政府財(cái)政性受托責(zé)任的具體信息，從而實(shí)現(xiàn)政府財(cái)政信息的高度透明。

綜合上述分析，本文從財(cái)政透明度的本質(zhì)要求出發(fā)，設(shè)計(jì)了包括組織主體和基金主體（雙重主體）、政府主體和組成單位主體并重的復(fù)合式政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體體系架構(gòu)（如表1所示）。

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（責(zé)任編輯：韓淑麗）