國有農業企業農用地會計處理存在的問題及對策研究

[摘 要] 國有農業企業由于法律賦予其長期使用權而能對其使用的國家無償劃撥的土地實施控制，而計劃經濟形成的“資源無價也無賬”的傳統認識，又造成了這些資源性資產在賬上無任何記錄，只注重數量上的管理，不注重價值上的管理。本文分析了產生這些問題的原因及帶來的影響，并在此基礎上，提出將農業企業農用地作為資源性資產進行價值管理，提出了初始計量的方法，以及它的后續支出、折舊、處置、減值準備及會計科目的設置和賬務處理。

[關鍵詞] 國有農業企業 農用地 會計

[中圖分類]F303.4[文獻標識碼]Ａ[文章編號]1002-2589(2008)08-28-04

一、本文研究的背景

近年來，國有農業企業使用的國有土地被周邊鄉村集體、農民個人以及其他單位擠占，導致國有資產流失嚴重等現象時有發生。因此，嚴格執行土地管理法規，依法確認國有農業企業土地使用權，并在土地登記發證基礎上制定土地資源資產核算辦法，對其確認、計量、記錄和報告全過程作出會計規范，將其納入會計核算體系，對其進行價值管理。在法律規范下，從會計制度層面上有效防止國有資產流失的重大舉措，也是市場經濟體制下國家作為國有農業企業投資主體，對其資本保全的必然要求。資源性資產流失與會計學上的資產流失形式不同，主要表現在國有資源性資產長期被無價使用，資源資產未有效配置，造成國有資源性資產的閑置和浪費。因此，本文將與農業企業密切相關的土地資源性資產納入會計核算體系，解決國有土地資源性資產長期被無價使用，資源資產未被有效配置，造成國有資源性資產的閑置和浪費的問題，從資源資產屬性角度防止國有資產流失，使國有土地所有權真正在經濟上得以實現。

二、國有農業企業農用地會計處理存在的問題

（一）農業企業農用地會計處理不適用于無形資產準則

《中華人民共和國土地管理法》規定，我國實行土地的社會主義公有制，即土地屬于國家所有和農民集體所有，任何單位和個人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉讓土地。土地使用權可以依法轉讓。基于這種法律環境的考慮，我國企業會計準則將土地使用權納入無形資產范疇，由《企業會計準則——無形資產》予以規范。但是，無形資產是有使用年限的。無形資產準則規定，無形資產的成本，應在預計使用年限內分期平均攤銷；并規定企業進行房地產開發結轉相關土地使用權時，應將其賬面價值一次性計入房地產開發成本。但是，現實情況是，國有農業企業使用的農用地，是國家無償劃撥的，其使用是沒有期限的，不存在將其成本在使用期限內攤銷或結轉的問題，因而不適用于無形資產準則。假如我們將農用地計入“無形資產”的話，那就將面臨在一定期限內攤銷的問題。假設每畝農用地的入賬價值為4萬元，按50年的期限攤銷，則每畝每年攤銷800元；而目前情況是：從事大田種植的農業企業每畝的年均純收益還不足800元（在不考慮土地價值攤銷的前提下）也就是說，如果農用地按無形資產入賬并進行攤銷，以糧食種植和銷售為主要業務的國有農業企業根本不可能盈利。

（二）農業企業農用地不適用于固定資產準則

《企業會計準則——固定資產》、《企業會計制度》有關規定都涉及到土地，但都僅在固定資產折舊的有關表述中提到了土地，并規定：按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地不計提折舊。《企業會計制度講解》在固定資產的分類中也提到土地，并指出：土地，主要是指已經估價單獨入賬的土地。因征地而支付的補償費，應計入與土地有關房屋、建筑物的價值內，不單獨作為土地價值入賬。可見，《企業會計制度》和固定資產準則所提到的作為固定資產入賬的土地，一般指已估價入賬的建設用地或擬改變土地用途的農用地，對其評估一般是出于實施多元化投入、合資合作或租賃轉讓、確認企業增加資產總量的需要，實際上并不能涵蓋國有農業企業通過行政劃撥取得的與農業活動相關的土地，即直接用于農業種養業的農用地，而且大多為耕地、林地、草地、養殖水面即農田水利用地等。綜上所述，由于上述問題的存在，導致了現行會計準則、會計制度對國有農業企業通過行政劃撥取得的農用地的會計規范出現了真空地帶。

三、農業企業農用地會計處理存在問題的原因

（一）自然資源的產權觀念尚未形成

在傳統經濟體制下，我國把土地當成自然資源而未作為資產，只注重實物管理，不注重其價值管理，而計劃經濟體制下形成的“資源無價也無賬”的傳統認識，造成國有農業企業的農用地在帳上無任何記錄，這就難以形成自然資源的產權觀念，就不可能注重其產權管理。由于土地資源未被作為資產，這就導致在開發和利用過程中經常出現分配和流轉無序、非法交易盛行、爭搶糾紛不斷等現象。由于一些地方對出現的爭搶糾紛常與行政力量和地區利益聯系在一起，致使其難以得到有效的調解和裁決，使土地利用效率過低。國有農業企業長期依靠國家撥款，所創造的部分價值被無償占用，土地資源的耗費得不到充分的補償，從而導致其質量下降。

（二）三權混淆，產權界定不清

雖然我國土地管理法明文規定，土地屬于國家所有或者集體所有，但在具體運作上，土地資源的所有權職能與行政管理職能界限不清，所有權與經營權相互混淆，中央與地方全民與集體的所有權界限不明晰。由于受到有關利益機制的驅動，導致資源開發和利用中的矛盾比較尖銳，特別是行政職能經常代替所有者的職能、經營權代替所有權的現象比較突出。主要表現在以下幾方面：一是國家既代表土地資源的所有者，又代表國家對其進行行政管理，同時又直接管理一些大型企業，充當著土地資源使用者的角色，造成了用行政管理職能代管所有者職能的局面。二是中央與地方在土地資源所有權的關系上也存在著界限不清和職責不明的問題。土地雖然屬于國家，但總是屬于所在地政府管轄之下，地方政府也是一級權力機關，他也可以對土地實行所有權。三是使用土地資源的各農業企業，所有權與使用權不分，形成了事實上的既是所有者又是占用者和使用者的局面，而且重使用權，輕所有權。

（三）土地所有權職能履行不充分

長期以來，由于對誰是土地資源的人格化代表，誰代表土地資源所有者(國家)，應當運用什么樣的規則來管理國有土地資源的關鍵問題沒有明確的規定，對農業企業的管理運行機制尚需進一步完善，對農業企業無限期無償占用土地資源、對土地資源滾利經營不善、損失浪費等問題缺乏有效的制約機制，導致土地資源經濟效益分配上的不合理和土地資源的白白流失與浪費。

（四）土地資源缺乏經營機制

土地資源在運行機制上，沒有引入價值規律進行產業經營，使土地資源的消耗得不到價值補償，不能運用價格杠桿促使其合理、節約地利用。在過去國有土地資源的管理中，將國有農業企業使用的通過行政劃撥取得的農用地理論上不承認有價，占用上不實行有償，實際上建立了一套自管、自撥、自用的管理體制，使得農業企業的農用地的經濟價值無法正確評估，無法對土地資源進行核算。

四、國有農業企業農用地會計處理存在問題產生的影響

（一） 導致事實上的土地產權關系不清

國有農業企業(主要是農墾企業)使用的土地，主要是國家以行政劃撥的方式予以配置，國有農業企業無償、無限期的使用，使國家作為土地資產的所有者的權益難以實現。就財產性質而言，由于劃撥土地使用權不屬于企業自己的財產或國家授權其經營管理財產，國有農業企業作為土地使用權人無法處分和獨立支配土地資產，因而國家和農業企業在有關土地上的權利、利益和責任很不明確，所以形成事實上的土地產權關系不清，這也是與建立現代企業制度的基本要求不適應的。

（二）導致國有土地資源資產流失嚴重

由于上述問題的存在使我國土地資源長期被無價使用，即計劃經濟體制下形成的“資源無價無賬”的局面，造成國有土地資源流失嚴重。土地資源資產是國有農業企業最大的國有資產，據測算，國有農業企業土地資源資產價值起碼為其現有賬內國有資產價值的5~10倍。我國耕地資源稀缺，在不到世界10%的耕地上，承載著世界22%的人口，在現代化進程中，人多地少和耕地資源短缺的矛盾越來越突出。近年來，農業企業使用的國有土地被周邊鄉村集體、農民個人以及其他單位擠占，每年減少百萬畝以上耕地，流失速度驚人。有資料報道，全國建設用地大約有4～5%處于閑置狀態，40%利用效率低，其年流失量約為人民幣800億元，僅此一項就比非國有資源性資產流失量高出1.6倍，流失極其嚴重。究其根本原因在于沒有嚴格執行土地管理法規，沒有依法確認國有農業企業土地使用權，并在土地登記發證的基礎上制定土地資源性資產的核算辦法，對其確認、計量、記錄和報告全過程做出會計規范，將其納入會計核算體系，只注重土地資源的數量管理而不注重其價值管理，從而導致國有資產流失嚴重。

（三） 導致國有土地資源資產使用效率低下

由于長期以來對土地資源只注重數量的管理，而沒有對其進行價值的會計核算，不能分析土地資源的價值構成和有效組合，從而使人們不知道珍惜和保護土地資源，土地資源的使用效率極低。我國的資源性資產利用效率整體偏低，尤其是農業企業的土地資源未被有效使用，閑置和浪費的現象比較嚴重，與國際先進水平相比有較大的差距。因此，我們必須對國有農業企業農用地進行價值量的核算，運用會計的手段對其進行管理，適應市場經濟條件下的資源性資產的管理和核算模式，建立新型的適應21世紀農業經濟發展需求的資源價值觀，使土地資源得到最優化的配置，最有效的組合，以達到提高土地資源使用效率的目的。

五、規范國有農業企業農用地會計處理的建議

（一）將國有農業企業農用地確認為土地資源性資產

關于農業企業資源性資產的定義，就目前研究進展情況來看，尚沒有比較權威的說法。理論界比較公認的定義為：與農業活動所涉及的具有稀缺性、非生物性和不可移動性的人工開發自然生成物，可包括土地資源性資產、農田水利資源性資產、其他農業資源性資產等。《土地管理法》規定，我國“實行土地的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制”，因此，國有農業企業，如農場對土地實際控制，體現在依法確認其國有土地使用權并據以獲取經濟利益。國際會計準則委員會制定的《編報財務報表的框架》指出：在確定資產的存在時，所有權不是必不可少的……因此國有農業企業通過行政劃撥的土地完全滿足土地資源性資產的條件，可以將其確認為土地資源性資產。

（二）將國有農業企業農用地確認為土地資源性資產的初始計量

對于資源性資產的計量，會計理論界有很大部分人主張從資源性資產的特點出發，結合我國國情，遵循相關法規，對其進行計量。如對于資源性資產中的土地，根據我國土地管理的法規，土地使用權可以依法轉讓、交易，因而，土地使用權存在市場價格；而法律規定不準買賣或者以其他形式非法轉讓土地，因而土地不存在市場價格。但是，應如何確定農業企業通過行政劃撥取得的農用地的初始計量的入賬價格呢？基于資源性資產的理論，土地資源性資產入賬后將在資產負債表上作為資產列示。因此，在確定土地資源資產入賬價格時，就應考慮到因國家建設（如國家建設高速公路）的需要，農業企業使用的土地經批準可能被“征用”，此時必須將其從資產負債表中注銷，并將其處置而形成的利得或損失，在利潤表中確認為收益或費用。農業企業使用的國有土地被征用時，可按照有關法規的規定得到相應的土地補償費，將其作為初始計量的入賬價格，既具有可實用性、可操作性，又有一定的法律依據。此外，初始計量不包括土地開發成本，主要是考慮歷史上國有農業企業的土地開發費用已作為基建支出予以核銷；新開發土地發生的費用可在土地使用權依法轉讓所得到的轉讓收益或土地被征用得到的補償收入中列支。

（三）將國有農業企業農用地確認為土地資源性資產的其它問題

1.土地資源性資產的后續支出。與資源性資產有關的后續支出，如果使可能流入企業的經濟利益超過了原先的估計，如因對低產田改造提高了土地的肥力，使其單位面積產量有實質性提高，或者因水庫的擴建增大庫容量而改善了農業的水利條件、增加了旱澇保收的農田面積，則應將這些后續支出資本化，增加該項資產的賬面價值。

2.土地資源性資產的折舊。“所謂資源性折補是指為了維持資源資產開發利用功能恒定而進行的價值、技術等方式的補償”。對于農業企業資源性資產中的土地資源資產，從其特性上看，雖然具有質量的可變性，但從其可永續利用的自然屬性看，通常具有無限的使用期，且只要利用得當，可以使其“資源資產開發利用功能恒定”；從有關法律規定看，國有農業企業的農用地，其使用也不存在期限。因此，土地資源資產可不計提折舊。

3.土地資源性資產的處置。土地資源性資產報廢、毀損，或由于國家建設需要被征用時，應將其從資產負債表中注銷，并將處置收入，包括企業獲取的征地補償費等補償收入(在補償成為應收款項的期間）扣除其賬面價值和相關稅費后的差額作為損失獲利的計入當期損益；同時，將與劃出土地資源資產對應的土地資源資本轉入其他資本公積。后續支出已資本化的農用地在被征用時，其資本化價值應體現在據以計算該農用地征用補償費平均年產值的相應增加值上。

4 .土地資源性資產計提減值準備問題。考慮到土地資源的稀缺性和有限性，以及我國法律關于“國家實行土地用途管制制度”和不準買賣土地等有關規定，資源性資產中的土地資源資產不計提減值準備。

5.土地資源性資產的會計科目及賬目處理。資源性資產的核算必須適應土地資源資產的特殊性，揭示土地資源資產與土地資源資本清晰的對應關系。為此，擬增設“資源性資產”、“資源性資產折舊”、“資源性資本”三個一級科目，分別核算各類資源性資產的原價、折舊和土地資源資產的資本來源。同時，在“資源性資產”科目下設置“土地資源資產”、“農田水利資源資產”、“其他農業資源資產”等三個二級科目，分別核算土地資源資產、農田水利資源資產、其他農業資源資產的原價；在“資源性資本”科目下設置“土地資源資本”二級科目，專項核算土地資源資產入賬價值形成的國家權益，以明晰土地資源資產的國有產權。

土地資源資產初始計量入賬時借記“資源性資產——土地資源資產”科目，貸記“資源性資本——土地資源資本”科目；土地資源資產后續支出資本化時，借記“資源性資產——土地資源資產”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”、“應付工資”等科目；同時，借記“資本公積——國有土地處置轉入”科目，貸記“土地資源資本”科目。土地資源資產處置時，借記“固定資產清理”科目，貸記“資源性資產——土地資源資產”科目，同時借記“資源性資本——土地資源資本”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。按照以上的科目設計和賬務處理，“土地資源資產”科目其核算內容包括了土地資源資產的的價值和養殖水面、養殖灘涂作為土地資源資產屬性入賬的價值，與作為其資本來源的“土地資源資本”科目，是對應、恒等的關系；“農田水利資源資產”和“其他農業資源資產”，其所核算的開發、建設成本所對應的資本來源，則仍然在企業原有的所有者權益科目核算。

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(責任編輯/劉惠音)