內部控制評價體系的構建

摘要：內部控制評價是完善企業內部控制制度并保證其有效實施的重要手段，政府為加強企業內部控制，陸續制定和頒布了一系列會計管理法規，由此也使內部控制評價工作的重要性日益凸現出來。文章介紹了內部控制評價指標體系的評價程序與方法，對各個步驟也給出了相關的說明，能夠較好地指導該程序與方法的具體實施。

關鍵詞：內部控制；評價體系；構建

一、 引言

內部控制評價是對企業內部控制制度的合規性、合理性、可行性以及具體實施情況進行檢查，完善企業內部控制制度、保證內部控制制度有效實施的重要手段。通過內部控制評價，可以幫助企業發現并堵塞管理漏洞，加強企業內部管理，提高企業競爭能力，對建立健全內部控制系統、促進內部控制目標的實現有著重要的意義。但由于國家對內部控制具體內容、考核標準未做出詳盡規范，相當多的企業對內部控制的重要性認識不夠，評價人員專業判斷能力有限，很難對被評價單位內部控制做出完整、公平的評價，未能真正發揮內部控制的作用。因此，能否找到合理的內部控制評價方法，建立具有操作性的內部控制評價程序，并使之真正成為管理的內在需求，是企業內部控制不至于流于形式的關鍵。

二、 內部控制評價指標體系的評價程序與方法

1． 內部控制評價指標體系的評價程序：

確定評價類型制訂評價計劃初步了解符合性測試評分方法評價結果及反饋。

2． 程序中各步驟的操作方法。

（1）確定評價類型。目前，內部控制評價主要分為兩大類：一類是審前內控評價，另一類是專門內控評價。這兩種類型對于內部控制評價的深度和范圍要求有很大差別。一般前者的評價深度和評價范圍要小于后者。對于審前內控評價而言，其評價結果主要用于為項目審計實施確定重點審計方向，以提高審計的效率和質量，考慮到隨后的審計過程還需要進行大量的實質性測試工作，因此在內控評價階段就可以根據情況適當減少測試模塊和測試樣本數量。而專門內控評價需要對評價對象的內部控制狀況進行全面的評價，因此需要選擇較全面的業務模塊和較多的測試樣本。

（2）制訂評價計劃。評價類型確定后，就可以制訂相應的評價計劃。制訂評價計劃需要重點考慮下列方面的因素：①評價人員的組成和分工；②根據評價類型的不同，確定計劃測試的時間和測試對象； ③確定計劃測試模塊；④初步確定計劃測試模塊的權重。

（3）初步了解。該階段旨在了解被評價對象的內部控制現狀，初步評價其相關內部控制的健全性，根據調查表對被測試對象的相應部門進行調查和詢問，主要了解被測試對象內部控制制度制訂及執行的基本情況、主要業務處理的內控過程、受控成效與存在的薄弱環節、控制方法實施與控制職責， 并且索取相應的制度文件和憑證作為檢驗。

（4）符合性測試。該階段旨在驗證初步了解階段的內部控制是否健全，同時測試被評價對象的內部控制是否執行有效。測試的方法主要包括觀察、詢問、審查和重做四種，對一項內容的測試可以是一種方法，也可以是多種方法的綜合運用。具體操作主要是根據測試工作底稿的內容要求進行逐項抽樣測試。測試結果需及時完整地記錄到測試記錄表，并進行詳細編號。測試工作底稿應和對應的測試記錄表的編號應該建立對應關系，便于索引和檢查。

測試的樣本可以是文件、制度、工程等。測試樣本抽樣的數量需要根據評價目的、 經驗判斷以及統計方法確定。本文建議：審前內控評價可以采用判斷抽樣，即樣本的選取比例可以采用經驗估計法確定一個較少但頗具代表性的抽樣范圍。專門內控評價應該主要采用概率抽樣與判斷抽樣相結合的方法。對于差異性較大的樣本按照樣本類別進行分層抽樣，在分層的同時考慮類別的重要性；會計簿記類樣本以月份為單位進行抽樣。一般抽取比例如下：

①樣本對象為制度、文件類：樣本抽取數為1。

②樣本對象為可發生多次的單據等：樣本按照年度實際發生數的一定比例抽取：

年度發生次數≤10次，抽取比例為60%；

10次 年度發生次數≤50次，抽取比例為30%，至少為6個；

50次 年度發生次數≤100次，抽取比例為20%，至少為15個；

100次 年度發生次數≤500次， 抽取比例為10%，至少為20個；

500次 年度發生次數， 抽取比例為5%， 至少為50個，至多為100個。

測試的結果可以分為兩種：定量描述和定性描述。定量描述的結果以“符合率”指標表示，符合率=與測試內容要求相符的樣本數÷總抽取得樣本數。對于只有一個樣本的結果描述往往采用定性描述。

（5）評分方法。

①關鍵控制點評分。對于不同的關鍵控制點測試結果描述有不同的評分標準。對于定量描述的，以該項測試內容的滿分與符合率的乘積作為測試評分； 對于定性描述的，根據描述的內容設置分數檔次，根據對應的分數檔次確定測試得分。這樣就得到了控制點分項內容得分，控制點中的各分項內容得分之和便是該控制點的測試得分。

②模塊的評分。在評分過程中，我們會涉及到兩類權重的確定。一是模塊內關鍵控制點權重的確定，二是內控評價體系中各模塊的權重。在一個被測試的業務模塊中，需要對每個控制點設置權重，控制點的得分與權重的乘積得到權重分，模塊中各控制點的權重分之和便是模塊的測試得分。模塊和關鍵控制點權重的確定是根據模糊層次分析法和德爾斐法相結合的方法得到。

③綜合評價。在完成單個模塊的評分后，還需要對被評價對象進行綜合評價。綜合評價首先需要確定整個體系中各模塊的權重比例。各模塊的權重主要和各模塊的內部控制重要性相關，目前主要依靠專家的經驗判斷或者層次分析法確定。模塊的得分與權重的乘積得到權重分，體系各模塊的權重分之和便是內控體系的測試得分。由于評價目的和被評價對象的原因，很多情況下并不需要對所有模塊進行測試和評價。此時，應該按照實際進行評價模塊權重的相對比例確定權重值。

通過“評分級別表”可以得出相應的評價分數，若一個內控評價體系的滿分為100分，我們可以將評價分數按照一定的分值區間轉化為綜合評價級別。評價分數轉化為綜合評價級別的區間劃分見表1。

（6）評價結果及反饋。評價結果一般需包含兩方面內容：一是評價報告；二是建議書。評價報告是對評價過程的總結，并對評分結果的定性和定量分析。評價報告應該指出被評價對象各業務模塊的內部控制制度和執行狀況的薄弱環節或者薄弱關鍵控制點，并從總體分析被評價對象的內部控制可靠程度。建議書根據評價類型不同，可以分為管理建議書和審計建議書。前者主要是對專門內控評價的結果進行詳細深入的分析， 指出內部控制的薄弱環節，并分析其產生的原因及其改進措施；后者主要是根據后續審計工作的需要和審前評價的結果，對評價對象的內部控制薄弱環節提出針對性的分析，以幫助審計人員確定下一步的審計重點方向和實質性測試范圍和深度。

在對評價對象進行一次內控評價后，一般還需要對于同一評價對象進行跟蹤評價。具體形式可以多樣化，可以由評價對象自身對上次評價中出現的薄弱環節上報內部控制改善情況的報告，也可以由項目組對評價對象內部控制的薄弱環節進行專門內部控制評價，以發現內部控制的完善情況。值得注意的是，跟蹤評價不僅要關注上次評價中的出現的薄弱環節，同時也要考慮到評價對象的組織結構狀況、 業務流程上發生的變化而出現的內部控制新情況。

三、 結論

以上所介紹的內控評價體系的構建方法是立足于全面提升企業內部控制和管理水平，突破傳統審計范疇的內部控制評價實踐的有益嘗試。它提供了包含從“確定評價類型、制訂評價計劃、初步了解、符合性測試、評分方法以及評價結果及反饋”， 這六個步驟的可行做法可以較好的指導內控評價的工作，其基于流程分析的控制點奠定了詳細指導、評價和改進的基礎，而從中精選出的關鍵控制點則保證了評價能夠重點突出、抓住要害，并且指標權重的設定是通過定性和定量相結合的方法，將德爾斐法和模糊層次分析法相結合來計算權重提高了結果的準確性。企業內部控制評價體系的構建是一個復雜的問題，涉及很多方面，本文的研究只是對該問題的初步探討，有待于繼續深入。

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作者簡介：鄭垂勇，河海大學商學院教授、博士生導師；周瑜，河海大學商學院博士生；周曉平，中共江蘇省委黨校現代科技教研部講師。

收稿日期：2008-05-26。