資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)理論的探討

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜和技術(shù)條件的不斷變化，資產(chǎn)減值問題已經(jīng)引起各國會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的普遍關(guān)注。我國在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方面也有了長(zhǎng)足的發(fā)展。但是，還存在諸多的分歧和爭(zhēng)議，還有許多難題有待解決。本文主要探討了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)理論方面的幾個(gè)問題

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；會(huì)計(jì)

一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

（一）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目標(biāo)

20世紀(jì)70年代形成了兩種代表性的觀點(diǎn)，“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”。不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)觀，反映出不同要求的會(huì)計(jì)信息。

決策有用觀的主要思想是：會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向信息使用者提供對(duì)決策有用的信息，即企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)的信息和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、資源變動(dòng)的信息。在決策有用觀下，信息是否有用取決于決策者的判斷，由于決策的類型、方法不同以及決策者的信息偏好不同，與決策有關(guān)的信息就不可能一成不變。因此，只要提供的信息符合成本效益原則，且對(duì)決策有用，不管信息的主觀程度如何，總是越多越好。在信息的相關(guān)性和可靠性之間更加強(qiáng)相關(guān)性。決策有用觀決定了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的存在。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，導(dǎo)致資產(chǎn)減值的因素有很多。決策有用觀是基本的會(huì)計(jì)目標(biāo)，具體到資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，其目標(biāo)是通過反映客觀存的資產(chǎn)價(jià)值的減少，全面地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值狀況揭示潛在的風(fēng)險(xiǎn)，為現(xiàn)實(shí)和潛在的信息使用者提供未來現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息。由于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在大量的預(yù)測(cè)和估計(jì)，涉及到很多不確定性因素。因此，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性的同時(shí)，有可能會(huì)削弱其可靠性，但是，在決策有用觀下，只要相關(guān)性的增量“收益”大于可靠性的增量“成本”，這一信息就是值得對(duì)外提供的，同理，資產(chǎn)減值也如此。

而受托責(zé)任觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是以恰當(dāng)?shù)男问接行У胤从澈蛨?bào)告資源受托者的受托責(zé)任及其履行情況，會(huì)計(jì)信息應(yīng)以歷史的、客觀的信息為基礎(chǔ)，確保計(jì)量的客觀、可靠和精確。由于資產(chǎn)減值信息不是十分準(zhǔn)確可靠，因此，受托責(zé)任觀并不適用于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。

（二）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的依據(jù)

對(duì)于會(huì)計(jì)理論依據(jù)的研究目前仍存在爭(zhēng)議的是會(huì)計(jì)目標(biāo)論與會(huì)計(jì)環(huán)境決定論。

如何給會(huì)計(jì)理論的依據(jù)恰當(dāng)?shù)囟ㄎ唬菦Q定選擇哪種依據(jù)的關(guān)鍵。可以從研究的具體環(huán)境出發(fā)。我們把會(huì)計(jì)存在的環(huán)境分為外環(huán)境與內(nèi)環(huán)境。會(huì)計(jì)外環(huán)境是指社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治和法律中同會(huì)計(jì)相關(guān)的部分，包含會(huì)計(jì)主體的其他職能活動(dòng)、外部相關(guān)利益活動(dòng)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、有關(guān)法律制度、社會(huì)文化背景等因素;會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境是指會(huì)計(jì)實(shí)踐及其發(fā)展，具體體現(xiàn)為各個(gè)發(fā)展階段的會(huì)計(jì)人員價(jià)值觀念、會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)工作手段、會(huì)計(jì)工作方法與內(nèi)容等會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)部因素。會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建的重要性是不可否認(rèn)的，會(huì)計(jì)之所以能發(fā)展成為國際商業(yè)語言，并為企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策的制定提供依據(jù)，正是因?yàn)殡S著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而自我革新的結(jié)果。所以，企業(yè)的任何一項(xiàng)會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定都是以企業(yè)會(huì)計(jì)環(huán)境為依據(jù)的，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)環(huán)境變化了，那么它必然會(huì)給具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)——資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)提供新目標(biāo)和新要求。

二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)

（一）資產(chǎn)減值的確認(rèn)基礎(chǔ)

資產(chǎn)減值的確認(rèn)，可以按單項(xiàng)資產(chǎn)、資產(chǎn)類別或資產(chǎn)總體等基礎(chǔ)來進(jìn)行。資產(chǎn)類別是指某一類資產(chǎn)內(nèi)的具有相同性質(zhì)或經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的各項(xiàng)具體資產(chǎn)的組合，如存貨中的原材料、成品，短期投資中的短期股票投資、短期債券投資，固定資產(chǎn)中運(yùn)輸工具等。資產(chǎn)總體是指某一類資產(chǎn)內(nèi)各項(xiàng)具體資產(chǎn)的全體，如企業(yè)的所有應(yīng)收款項(xiàng)和所有短期投資。

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)基礎(chǔ)做出了相應(yīng)規(guī)定，單項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)基礎(chǔ)有應(yīng)收款項(xiàng)、長(zhǎng)期投資、短期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款。但是，在某些企業(yè)中可能存在無法按照單項(xiàng)資產(chǎn)來確認(rèn)減值的情況，這是由于有些資產(chǎn)并不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，而是由許多資產(chǎn)共同作用產(chǎn)生的。對(duì)于這些資產(chǎn)的減值所涉及到的問題就復(fù)雜很多，關(guān)鍵在于如何確定最小的資產(chǎn)組合。每個(gè)企業(yè)應(yīng)根據(jù)其自身資產(chǎn)的特點(diǎn)選擇合適的資產(chǎn)減值確認(rèn)基礎(chǔ)。

（二）資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，目前主要有永久性標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)和可能性標(biāo)準(zhǔn)和三種。

1.永久性標(biāo)準(zhǔn)，指只有永久性資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)。支持這種標(biāo)準(zhǔn)的主要原因是可以避免確認(rèn)暫時(shí)性減值損失。反對(duì)者認(rèn)為要分清暫時(shí)性減值和永久性減值是困難的，采納這種標(biāo)準(zhǔn)，可能促使管理當(dāng)局故意遞延減值損失的確認(rèn)；而且，永久性標(biāo)準(zhǔn)不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”這一觀念。

2.經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是指只要發(fā)生減值，如當(dāng)可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí)就予以確認(rèn)，確認(rèn)和計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)估算在用價(jià)值確定可收回金額時(shí)已考慮各種可能性因素，不再要求對(duì)可收回金額小于賬面價(jià)值的可能性予以評(píng)估。準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)可收回金額的計(jì)量不是總需要同時(shí)確定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與使用價(jià)值：如果資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與使用價(jià)值中任何一項(xiàng)超過其賬面金額就不需要估計(jì)其他金額了；如果資產(chǎn)銷售可獲取的金額缺乏可靠的估計(jì)基礎(chǔ)，資產(chǎn)的使用價(jià)值可以作為其可收回金額；如果沒有理由認(rèn)為資產(chǎn)的使用價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過銷售凈價(jià)，則資產(chǎn)的銷售凈價(jià)可視為其可收回金額。。

3.可能性標(biāo)準(zhǔn)指對(duì)可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。SFAS144采用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是可能性標(biāo)準(zhǔn)。它是指根據(jù)SFAS5《或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理》確認(rèn)減值損失。SFAS144規(guī)定，資產(chǎn)減值損失應(yīng)在減值核查表明預(yù)期從資產(chǎn)的使用和最終處置所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量之和低于資產(chǎn)賬面金額時(shí)方可確認(rèn)資產(chǎn)減值。

三、資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

資產(chǎn)減值的計(jì)量是以特定的計(jì)量尺度對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行的數(shù)量化描述，或是對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行的貨幣性量化過程。計(jì)量是一項(xiàng)非常復(fù)雜的事情，不確定因素很多，需要了解大量的外界信息，做出大量的估計(jì)和判斷。對(duì)于長(zhǎng)期資產(chǎn)減值計(jì)量來講，目前主要的提法有兩種：即可收回金額和公允價(jià)值，可以說公允價(jià)值和可收回金額都是多重計(jì)量屬性的綜合體。

（一）可收回金額

IAS36（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則36）將可收回金額定義為資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與其使用價(jià)值二者之中的較高者。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)減記至可收回金額，減記的價(jià)值即為資產(chǎn)減值損失。對(duì)于資產(chǎn)銷售凈價(jià)和使用價(jià)值的計(jì)量，IAS36的規(guī)定比較詳細(xì)。銷售凈價(jià)的定義為“指在熟悉情況的交易各方之間自愿的正常交易中，通過銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費(fèi)用后的金額。”可收回金額計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的理論依據(jù)是將資產(chǎn)視為企業(yè)的一項(xiàng)投資決策，企業(yè)在決策時(shí)會(huì)選擇對(duì)其有最大價(jià)值的方法來處理資產(chǎn)。（二）公允價(jià)值

各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義并不完全相同。FASB于2000年2月發(fā)布的第7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC7)：“在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值”中將公允價(jià)值定義為“在自愿各方之間進(jìn)行的現(xiàn)行交易中，購買或出售資產(chǎn)的金額。”IAS32（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則32）中金融工具披露和列報(bào)中將公允價(jià)值定義為“在一項(xiàng)公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償債務(wù)所使用的金額。”我國在債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將公允價(jià)值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”雖然各國對(duì)公允價(jià)值的表述不盡相同，但內(nèi)容進(jìn)本相同，即公允價(jià)值是在雙方自愿的基礎(chǔ)上，在非強(qiáng)制清算或銷售情況下，一項(xiàng)資產(chǎn)是可以轉(zhuǎn)換的金額。公允價(jià)值是大多數(shù)初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量和以后期間新起點(diǎn)計(jì)量的目標(biāo)。不同的情況下根據(jù)可以得到的最優(yōu)信息得出不同公允價(jià)值。

公允價(jià)值可以由不同的計(jì)量屬性計(jì)量得到。第一，對(duì)于有活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)，其公開的市場(chǎng)報(bào)價(jià)可視為公允價(jià)值的最好依據(jù)；第二，對(duì)于本身沒有活躍市場(chǎng)，卻又與其類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)，可對(duì)照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定其公允價(jià)值；第三，對(duì)于其類似資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)，可以運(yùn)用基本分析、期權(quán)定價(jià)模型、未來現(xiàn)金流量和調(diào)整期權(quán)分布模型等方法評(píng)估公允價(jià)值。

資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量還存在著較多的人為判斷因素，例如事項(xiàng)的改變、可收回價(jià)值的計(jì)算（包括未來現(xiàn)金流量的確定和折現(xiàn)率的確定），都大量依賴于會(huì)計(jì)人員的判斷。而資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表都有很大的影響，為了防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，應(yīng)充分披露有關(guān)資產(chǎn)減值的信息。新準(zhǔn)則的頒布是很重要的。在不斷趨同的過程中既要考慮到我國會(huì)計(jì)信息和國際會(huì)計(jì)信息的可比性又要考慮到我國具體的會(huì)計(jì)環(huán)境。為此還需要我們不斷地深入探討和研究，使我國的會(huì)計(jì)實(shí)踐有更好理論作為指導(dǎo)。

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（作者單位：唐山市消防支隊(duì)）