審計風險的影響因素及其防范策略

對于會計師事務所來說，公司經營一旦倒閉，其投資者常把“經營失敗”與“審計失敗”劃上等號，為其進行審計的會計師事務所也會負有連帶責任。針對高風險客戶，我們應該推廣風險導向審計。審計風險與企業經營風險不可分割，威脅企業的風險也是審計風險的來源，作為審計人員，必須通過其職業判斷能力通過企業的財務狀況來判斷企業的持續經營能力及其存在的經營風險。

一、審計風險及其影響因素分析

（一）審計風險的含義

根據我國《獨立審計具體準則第9號——內部控制和審計風險》的規定，審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發表不恰當審計意見的可能性。審計風險從定義概述中可知是審計人員由于對重大事件上的認識偏差而導致發表了錯誤的審計結論。究其根源審計人員形成對重大事件認識偏差是受客觀環境及自身素質雙重影響的結果。

會計師意見表達不當的風險，可以說是三種風險因素的混合結果。第一種風險因素是未考慮內部控制結構前，財務報表整體或某些部分發生錯誤或舞弊的概率，此種風險稱為固有風險。第二種風險因素是財務報表重大錯誤或舞弊發生于會計過程，而現行的內部控制結構無法加以預防或及時發覺，此種風險稱為控制風險。第三種風險因素是重大錯誤或舞弊已經存在，而查核人員運用查核技巧，卻未能偵查出來，此種風險稱為檢查風險。

（二）影響審計風險的主要因素

審計風險形成的原因有主觀因素和客觀因素兩個方面。其中主觀因素主要是由審計主體的專業素質、職業道德和職業判斷能力等而引發的審計風險因素，在審計風險的結構中，檢查風險是審計風險的主觀因素；客觀因素是由被審計單位的經營風險、決策失誤和造假違規行為而引發的審計風險因素，在審計風險的結構中，固有風險和控制風險是審計風險的客觀因素。

1.影響審計風險的主觀因素

（1）個人專業水平、審計技能及工作經驗等因素構成的職業判斷能力是制約檢查風險的重要根據。審計工作自始至終需要一種很強的職業判斷能力，它來自審計人員的綜合素質和豐富的實踐經驗。審計人員的專業水平越高、審計經驗越豐富，那么對審計對象的把握能力就越強，所發現虛假信息及挖掘問題的本領就越高，反映到審計主體方面的檢查風險概率就越低。反之，審計檢查風險概率就越高。另外，審計主體選擇審計方法本身也是形成檢查風險的一個重要原因。抽樣審計是審計的基本方法。由于抽樣水平受到審計人員自身的能力以及審計經驗的限制，極易產生誤差、遺漏，造成抽取的樣本不能代表總體特征，審計風險勢必增大。所以，審計師選擇審計方法的能力以及抽樣水平的高低也屬于其職業判斷能力的范疇。

（2）個人政治素質、職業道德等非業務因素也是制約檢查風險的內在根源。在實踐中，如果審計人員責任心不強，缺乏職業道德，會影響到對審計事項的準確評判與把握，影響到審計的質量，使審計結論偏離事實，審計風險勢必增大。

其中，個人政治素質、職業道德等非業務因素帶來的審計風險通過制度和法規的約束是能夠避免的，而審計師的職業判斷能力關系到每一次審計的成功或失敗，所以，在影響審計風險的主觀因素中，一般更加強調提高審計師的職業判斷能力。

2.影響審計風險的客觀因素

（1）被審計單位的財務制度是否健全及會計工作是否規范是固有風險形成的根本原因。作為審計主體的審計機構或人員，并不直接參與被審計單位的經濟活動，對于被審計單位提供的會計資料和其他資料是否真實可靠，并不十分清楚，往往是以被審計單位提供的這些資料為基礎進行事后審計。因此，審計的質量有賴于會計信息的真實性和可靠性。

（2）被審計單位的內部控制是否完善是控制風險形成的主要原因。被審計單位內部控制制度是審計機關實施審計的基礎。如果被審計單位缺乏良好的內部控制，工作人員同時兼管了不相容的職務，就增加了舞弊的可能性。這類問題有時難以被審計人員發現而使風險增加。

（3）影響控制風險的另一個重要因素是被審計單位的經營管理狀況。企業經營狀況越穩定，管理越健全，內部機構設置越透明，其經濟活動就越規范，控制風險也就相對較低。反之控制風險相對較高。

在近些年的審計案例中，尤其是對資產負債率高的企業的審計案例中，有越來越多的會計師事務所被訴訟的案件是由于被審單位的經營失敗引起的，資產負債率高的企業常常面臨較高的償還風險，一旦其利潤不足以償還貸款利息，嚴重的便會導致經營失敗。經營失敗是被審計單位管理當局的責任，與審計人員無關。但是，被審計單位出現經營失敗時，若審計人員近期提出了無保留意見，證明會計報表公允表達時，會計報表的使用人往往會指責審計人員。經營失敗是經營風險的極端情況，而經營風險是指企業生產經營過程中，由于各種實現無法預料的不確定因素帶來的影響，使企業的實際收益與預期收益發生一定的偏差，從而有蒙受損失和獲得額外收益的可能性。被審計單位由于經濟蕭條、決策失誤、同行競爭、無力歸還借款或無法達到投資人期望的收益等，這些都屬于經營風險。

對于高負債率的企業來說，在影響審計風險的以上客觀因素中，前兩點對于審計師來說更容易判斷和把握，而企業經營風險的把握，對于審計師有著更高的要求，也是現代審計風險控制的發展方向，所以，在影響審計風險的客觀因素中，更加強調對企業經營風險的關注和分析。

二、審計風險的防范策略

為了避免審計失敗，控制審計風險應當采用主動性的對策，一方面審計師應該對企業的可持續經營能力保持懷疑，因為企業的經營風險是審計人員最難分析和把握的，審計師應該努力利用自己的知識分析出企業的經營風險，避免企業因為經營失敗而造成的審計失敗；另一方面要提高審計師的職業判斷能力，審計師的職業判斷能力作為影響審計風險主要的主觀因素，對審計風險的控制上有著不容忽視的重要作用。

（一）關注企業的經營風險

審計應將對被審計單位持續經營能力的系統分析和評價貫穿于審計工作的始終，編寫單獨的被審計單位生產經營狀況分析報告，并以此作為出發點，作為簽訂審計業務約定書、制定審計計劃的重要依據。在審計實施過程中，始終將弄清公司的實際經營狀況作為審計工作的首要內容，并不斷分析其經營風險對會計核算和財務報告的影響。在編寫審計報告時要充分考慮已實施的審計程序實施是否搞清了公司的實際狀況，是否需要追加審計程序，然后根據其實際狀況分析其對審計意見的影響。使審計過程成為以分析被審計單位生產經營狀況為軸線的一個不斷克服和降低審計風險的過程。

構成注冊會計師及其事務所出現巨大風險最主要的原因并不是事務所本身，而是被審計公司的生產經營狀況出現問題。這類公司大多經營狀況不佳，存在虛構業務、虛增收入、夸大利潤、隱瞞虧損和負債、虛增資產和股東權益等“泡沫經營”現象。具體來講，無非三種情況：其一，公司經營不佳、虧損嚴重，但是其會計核算并沒有有意欺瞞，仍然按章做賬編表；其二，公司經營不佳、虧損嚴重，但是公司蓄意隱瞞不報，或有意調節收入或成本，編造虛假盈利，進行利潤操縱；其三，公司無中生有，虛構業務，這類公司的財務報告肯定是虛假的。無論客戶屬于哪種情況，我認為注冊會計師出具無保留意見甚至有保留意見都是不妥當的。通過對某些審計行為和審計意見的分析發現，我國審計界對此已有較充分認識，但并未將對被審計單位的生產經營狀況的分析定為法定程序。既然已經有了比較充分的認識，在對被審單位進行審計的時候就一定要注意到被審單位的經營風險。因為一旦被指控，事務所大多負有普通過失、重大過失或欺詐責任。對于這些問題，注冊會計師界是有充分認識的。注冊會計師在實際審計過程中，都注意到被審計單位的生產經營情況對審計意見的重要作用。然而，通過分析我國的審計準則發現(國際審計準則和其他國家的審計準則也存在類似的問題)，我們并沒有將其體現為一種制度要求，還沒有形成審計人員在審計計劃、執行審計程序和評價審計結果中法定強制性的環節。某些注冊會計師針對持續經營能力問題發表的審計意見存在定性不準的問題，把持續經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產生誤導作用。上述問題，既有審計準則方面的問題，也有注冊會計師執業方面的問題，急需通過修訂審計準則予以解決，修訂后準則將會在對被審單位經營風險的關注和披露上發揮更加積極的作用。

（二）提高審計師職業判斷能力

審計職業判斷受主觀因素影響較大。主觀上，判斷作為思維的一種方式，具有強烈的主觀色彩。反映在審計活動中，專業判斷受審計人員的知識、經驗、能力、責任心、智力的影響。不同的審計人員即使是對同一審計項目的重要性指標或水平的判斷結果也可能會有差別，從而影響審計專業判斷的結果。因此，審計專業判斷對判斷者的專業素質要求較高。它要求審計人員必須具備會計、審計、法律等相關專業知識，并且能做到融匯貫通，與時俱進，創造出新知識。同時，審計人員還必須具備豐富的實踐經驗，具備面對實際問題做出正確判斷的能力。所以審計專業判斷能力的高低是審計人員綜合素質和專業能力強弱的根本體現，主觀成份占有很大的比例。

為了避免審計失敗，不在于制定更多的規則，而是應該對已經存在的一些經驗法則，根據對審計失敗原因的分析，總結出一些提高審計師的職業判斷能力的方法：

1.保持審計的專業懷疑心態，并克服希望避免麻煩的潛意識，這一點對于審計人員來說是很重要的特質，尤其是對高風險客戶，必須持有錯推定和疑錯從有的理念，對其中的一些高風險審計領域作深入的分析性復核；

2.對一般公認及特定的審計準則要嚴加遵守并予以忠實解釋；

3.更加了解資料處理流程，以便掌握制度及其控制，并用電腦工具達成更有效之審計工作，審計必須跟上時代發展的要求，要加強運用計算機技術進行審計，用先進的技術方法加強審計風險管理則是一個重要措施，強化以計算機技術為核心的現代技術與方法在審計中的應用；

4.基于整體經濟環境，以商業經營者的觀點去了解客戶的產業、業務經營及相關制度；

5.更加熟悉客戶的產品、流程、設備及相關的安全措施；

6.對客戶的高級管理階層應持懷疑態度；

7.對客戶控制環境要予以更切實的評估；

8.對客戶最高管理階層的經營理念及作風以及營運單位人員的心聲應更加留意；

9.對于檢查其他審計報告及其所含的預警訊息發現可疑或特殊之處，應保持好問與慎思明辨；

10.正確認識及善加利用內部稽核人員的工作；

11.對分析性復核程序妥善應用；

12.避免受先前既定認知的影響，尤其是當評估內部控制制度結果作成結論時，考慮在已有的證據之下，采取更有遠見的證實性測試查核方式；

13.更加重視把焦點置于事務所內部的管理，例如，合伙人及經理人員更及時參與第一線的作業，對重要產業行業的專門研究等。

審計署在2005 年提出要進一步強化責任，增強審計人員職業敏感性和專業判斷力，不隨意放棄審計過程中發現的各類問題的線索，特別是不遺漏重大違法違紀問題案件的線索，并注意依據對查出問題的性質和特點的判斷，有針對性地收集與審計事項相關的審計證據。如在審計實施階段，選用何種審計方法，是否進行符合性測試，何時進行實質性測試，重要性水平、審計風險的確定等問題，都需要審計人員準確細致的觀察力，作出審計專業判斷。

因此，審計人員要有鍥而不舍的敬業精神、堅韌不拔的工作毅力、清明廉潔的工作作風，需要有強烈的敬業精神和工作責任心，有與時俱進、敢于創新的意識，成為既懂得現代技術又精通各種業務的綜合型人才，才能面對復雜審計事項和不確定審計環境作出良好的審計專業判斷，保證審計質量。

（作者單位：湖南民族職業學院）