謹慎性原則在運用中存在的問題與對策

進入二十一世紀后，經濟全球化和國際競爭加劇，會計所處的客觀經濟環境的不確定性越來越高，會計信息使用者面臨的決策風險也越來越大，謹慎性原則作為會計核算的基本原則之一，是針對經濟活動中的不確定因素、為了減小會計風險而采取的一種穩健做法。但謹慎性原則若運用不當，不僅不能降低會計風險，相反還會破壞會計信息的真實性。因此，研究謹慎性原則的合理運用，對增強我國企業抵御風險的能力，就具有重要的現實意義。

一、謹慎性原則的內涵與實質

謹慎性原則，又稱穩健性原則，是指在處理不確定性經濟業務時應保持謹慎小心的態度，充分估計可能發生的費用和損失，盡量少計和不計可能發生的收益，使會計報表使用者、決策者提高警惕，以應付紛繁復雜的外部經濟環境的變化，把風險損失縮小或限制在極小范圍內。謹慎性原則的起源可以追溯至中世紀托管人對其受托責任解脫所采取的策略——不預計托管財產的增值是托管人減輕責任的自我保護方式，這種減輕責任的考慮逐漸為隨后的會計職業界所認可。謹慎性原則的直接誘因緣于經濟事項的不確定性。在市場經濟條件下，市場中存在各種風險和不確定性因素，這些不確定性因素的存在，就意味著風險的存在，人們自然想到要尋找一種穩健的方法來回避風險，保護自己，會計工作中的謹慎性原則就是人們對會計不確定性所采取的一種減輕會計風險的方法。

謹慎性原則的運用實質上就是把不確定經濟事項的風險提前釋放了，并沒有因此而減少該經濟事項的潛在固有風險水平，不論會計主體采用何種穩健策略，最終只影響到不確定事項所形成的資產、負債、收益和費用等會計要素的列報時間，當該不確定性事項作為既成事實發生實際損失時，由于采用謹慎性原則提前將其部分費用化或全部費用化，緩解了對當期的財務壓力，如因估計偏差，該不確定事項后期并未發生損失，可于該期直接沖銷轉回即可。

二、謹慎性原則在實際運用中存在的問題

(一) 與其它會計原則相沖突，具體表現在：

1.與真實性原則沖突。真實性原則要求以實際發生的經濟業務為依據，如實反映企業的財務狀況和經營成果。而謹慎性原則要求在會計實務中確認可能發生但尚未發生的損失與費用，這明顯與真實性原則相矛盾。

2.與可比性、一致性原則沖突。可比性、一致性原則要求會計核算應當按照規定的會計處理方法進行，會計指標應當口徑一致、相互可比，會計處理方法前后各期應當保持一致，并且不得隨意變更。但是謹慎性原則允許企業根據自身具體情況的變化改變會計核算的口徑和方法，因而與可比性原則和一致性原則發生沖突。

3.與權責發生制、配比原則沖突。權責發生制原則要求“凡屬本期已實現的收入或應負擔的費用，不論本期是否收付，均應計入本期的收入或費用”。而謹慎性原則將現在尚未發生的、未來可能發生的損失、費用提前計入損益，這顯然與“不是本期發生的費用均不得計入本期”的權責發生制原則相矛盾。配比原則要求，一定會計期間的各項收入與其相關聯的成本、費用應在同一會計期間內相互配比，以便正確計算和考核成果；而謹慎性原則體現的則是，盡可能在當期確認可能的損失、費用，少計或不計可能的收益。

4.與歷史成本原則沖突。歷史成本原則要求“各項財產物資應當按取得時的實際成本計價。物價變動時，除國家另有規定外，不得調整其帳面價值”，但在謹慎性原則下，存貨可以采用成本與市價孰低計價，這顯然背離歷史成本原則。

（二）在實務操作中帶有極大的主觀隨意性

新《企業會計制度》規定企業計提的減值準備由四項增至八項，即增加了固定資產減值準備、無形資產減值準備、委托貸款減值準備和在建工程減值準備。這一規定充分體現了謹慎性原則及其在會計核算中的全面運用。計提資產減值準備對避免企業不良資產、提高會計信息質量、保護投資者權益等具有重要意義。但由于《企業會計制度》對資產減值的計提方法、計提比例沒有明確規定，企業可根據自身情況自行確定，因此，資產減值準備的確定在一定程度上往往依賴于會計專業人員的主觀判斷，使得資產減值準備的計提帶有較大的隨意性。

(三)計提減值準備具有較強的傾向性

計提資產減值準備的理論基礎是謹慎性原則。企業為規避經營風險、保障企業資產需計提減值準備，但實際上，由于其人為隨意性，加上具體會計制度的選擇性較大，而且規定在以后年度企業計提減值準備的資產價值回升時可以沖減當期費用，這給了一些企業靈活選擇的空間，使得企業往往通過計提減值準備來操縱公司利潤，某些上市公司甚至出現“瘋狂”計提的現象。因為資產減值準備的具體比例由企業自行確定，而上市公司持續經營兩年虧損將ST處理，三年連續虧損將停止上市，上市公司就可能少提減值準備虛增利潤，而有些上市公司股東為了逃避債務而多提減值準備。

(四)具體條款缺乏可操作性

目前，我國新頒布的《會計制度》與《會計準則》在很多方面體現了謹慎性原則對會計實務的規范，但某些條款不夠細化，缺乏可操作性，具體表現在：

1.計提減值準備不規范。如《企業會計制度》第51條規定“企業應根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備”。制度未對減值準備的計提比例作出明確規定。這就使某些情況相同或相似的企業在會計報告中出現較大差異。另外，會計制度規定的各項資產減值準備的計量標準，如存貨跌價準備的可變現凈值，短期投資跌價準備的現行市價，委托貸款、長期投資、固定資產、無形資產的減值準備的可收回金額等難以確定。

2.制度要求對會計政策變更引起的差異要進行追溯調整。而某些差異，如固定資產折舊政策變更引起的差異進行追溯調整可能好幾年甚至幾十年，既要調整企業所得，還要調整所得稅費用，操作難度及工作量很大。

3.將計提準備作為盈余管理手段。《制度》明確規定企業在運用謹慎性原則時“不得設置秘密準備”，但某些企業迫于業績考核、申請貸款、發行債券或配股等需要，將計提準備作為粉飾業績、進行盈余管理主要手段。

(五)實際運用具有不均衡性

企業會計制度明確規定境外上市公司、境內發行外資股和香港上市的上市公司必須計提準備金，其他上市公司則只是參照執行，而對于占國民經濟主導地位的非上市國有企業則更未明確，因而謹慎性原則在我國的運用范圍存在極大的不均衡性，這對于同為發行A股的公司和在同一市場競爭環境中的企業來說存在著苦樂不均，他們體現出來的業績更存在著不可比性，因而同樣經營效益的企業由于有著A、B股的區別，則有B股的企業不具備配股條件，而無B股只有A股的企業則具備配股條件；同時，它們的市場形象、股票價格及信用等級也大不一樣，這不能不說是謹慎性原則在我國運用的一大局限。

三、問題對策及其合理運用

（一）合理確定各項原則的優先使用順序，對沖突情況予以充分披露。

鑒于謹慎性原則在運用過程中可能會與其他原則發生沖突，可以采取以下措施和手段緩解其沖突，首先，在十二條會計原則中，應優先考慮客觀性原則，謹慎性原則的貫徹和運用，必須建立在客觀性原則的基礎上。當謹慎性原則與權責發生制、配比原則相沖突時，應根據經濟活動的不確定性而定：不確定性程度較高，優先考慮前者，合理反映企業財務狀況和經營成果。其次，與其他會計原則的使用順序可以根據實際情況來合理地確定。由于每個企業所面臨的不確定性在不同時間、不同經營環境下有所不同，謹慎性原則的應用時間、范圍和程序也應有所不同，與其他會計原則的沖突對財務狀況和經營成果的影響當然也有所不同。因此，有必要在信息披露中充分說明謹慎性原則的應用時間、范圍和程序，揭示因與其他會計原則的沖突而對財務狀況和經營成果的影響程度及其變動情況。充分的信息披露能有效地提高信息的可比性，防止沖突進一步惡化而誤導企業會計信息使用者。

（二）謹慎性原則的運用要把握好“度”的問題

應用謹慎性原則的優劣，很大程度上取決于對它的運用程度，過度謹慎性或謹慎性不夠都會降低應用謹慎性原則的優點，使企業的財務情況和經營成果得不到準確的揭示，從而使企業會計信息的使用者在決策等方面受到誤導。謹慎性原則的合理運用要求會計人員在進行會計政策的選擇時應尋找一個應用謹慎性原則的“平衡點”，以使謹慎性原則的優點得到最大限度的發揮，而將其自身的缺陷約束在最小的范圍內。在把握謹慎性原則的“度”時，應將會計信息按其不確定程度的大小分為“基本確定”“很可能”“可能”以及“極小可能”四個層次。在充分考慮了真實性原則、相關性原則及可靠性原則的前提下，將謹慎性原則與會計信息不確定性的分類結合起來，對于那些“基本確定”或“很可能”發生的費用或負債，應予以確認，反映在企業的會計報表中；對于“可能”發生的費用或負債，要求在會計報表附注中予以披露；而對于那些“極小可能”發生的費用或負債，企業可以不披露。至于對預計的收入或資產只有在“基本確定”的情況下才在企業的會計報表中予以反映。當然，“適度”的把握有賴于會計人員準確的職業判斷，需要會計人員正確理解和把握謹慎性原則的精神實質與制約因素。因此，提高會計人員的素質是確保謹慎性原則適度運用的關鍵所在。除此之外，還要對謹慎性原則的應用前提和應用條件進行必要的約束，這在一定程度上可以減少會計人員操作上的主觀性和隨意性，確保謹慎性原則的適“度”運用。

（三）提高會計人員的職業判斷能力和道德素質

謹慎性原則的合理運用建立在會計人員的職業判斷之上。修訂后《企業會計制度》給了企業會計政策選擇的更大的自主權，企業如何選擇適合自己的謹慎性的會計政策，如何使會計報表提供的信息真實、可靠，都要求會計人員具有豐富的專業知識和良好的職業判斷。首先，會計人員應認真學習、貫徹《會計法》和有關財經法規，做到依法理財。其次，加強會計人員職業道德教育。職業道德是會計人員正確進行職業判斷的保證。隨著經濟活動的日益復雜，需要會計判斷的空間越來越廣闊，會計人員應堅持真實、公允的原則，客觀、公正地反映會計主體的財務狀況和經營成果。最后，提高會計人員綜合素質和專業勝任能力。因為職業判斷水平不同，對經濟活動中不確定因素的估計、推測、判斷的結果往往也不同。提高會計人員的職業判斷能力和道德素質，為謹慎性原則的正確運用奠定基礎。

（四）制定操作性強的具體標準或規范，并擴大謹慎性原則的運用范圍

目前制度中有些謹慎性原則的具體操作方法尚不夠明確，特別是計提減值準備，對可變現凈值的確定較為困難。因此應逐步通過制度的實際運行總結經驗，對謹慎性原則的運用范圍和比例進行規范，如計提的各項減值準備可以按行業、按具體情形設定不同比例為參考，指定具體可操作性的指南，以指導企業的會計實踐，提高會計信息的可比性。在實踐中不斷拓展會計準則的深度與廣度，提高其可操作性。規定資產減值損失一經確認便不得在以后會計期間轉回，可以在一定程度上遏制企業利潤操縱行為。在存貨發出計價方面，規定不可采用“后進先出法”，一律使用“先進先出法”計賬，使企業不能再使用變更存貨發出計量方法來調節當期的成本費用和利潤水平。另外，通過謹慎性原則在上市公司的實施試點，待條件成熟之后，再逐步擴大謹慎性原則的運用范圍，促使各不同類型的企業在同一市場中進行公平競爭，使投資者及債權人對企業的分析有較強的可比性，從而使會計信息真正成為其決策的有效信息。

（五）加強以獨立審計為核心的外部監督，為謹慎性原則的正確運用構筑“防御”體系

為防止企業基于自身利益的考慮不用或濫用謹慎性原則，應加強以獨立審計為核心的外部監督體系，確保會計信息的公允性和謹慎性原則的合理運用。在會計監督中，單純強調內部監督是不夠的，還必須強化對會計工作的外部監督，“銀廣廈”、“安然”事件的發生就是因為注冊會計師沒有很好地履行外部監督職能，因此，加強注冊會計師審計工作的有效性是提高會計監督力度的外部基礎之一。其次，我國財政、審計、稅務、人民銀行、證券、保險等部門應當依照有關法律法規規定的職責，對有關單位的會計資料實施會計監督檢查。第三，政府部門還必須加強注冊會計師的行業監管，這樣，在建立健全單位內部會計監督制度的基礎上，規定單位外部監督層次，將專業監督和群眾監督結合起來，使外部監督和內部監督配合協調一致，為確保會計監督的有效性奠定科學基礎。此外，在制定具體會計制度時，對具體會計處理程序和報告加以規范化，既要使企業會計核算針對各自的情況有選擇的余地，又要使謹慎性原則的具體運用受一定限制，同時強化內部約束機制，提高會計人員的職業道德意識，優化會計行為，確保謹慎性原則的合理運用。

（作者單位：安慶師范學院經濟管理學院）