企業合并會計的國際比較以及發展趨勢

摘要：我國于2006年出臺了新的企業會計準則，其中的《企業會計準則第20號——企業合并》改變了過去企業合并會計規范針對性不強、約束力不夠的局面。在該準則的制定上，我國企業會計準則與國際財務報告準則實現了實質性趨同，但是由于我國市場的實際情況，又存在一些具有我國特色的地方。本文選取了《國際財務報告準則第3號——企業合并》與我國的企業合并準則進行對比，試圖從中發現兩者的差異，并對其進行分析。最后探討國際財務報告準則第3號以及我國企業合并會計準則的最新進展及發展趨勢。

關鍵詞:企業合并會計；企業會計準則；國際財務報告準則

一、企業合并：中國企業會計準則與國際財務報告準則的比較

（一）定義與范圍比較

IFRS3中的企業合并是指將各單獨的主體或企業集合成一個報告主體，IFRS3不適用于下列情況：(1)由單獨的主體或企業集合而形成一個合營的企業合并；(2)涉及同一控制下主體或企業的企業合并；(3)涉及兩個或兩個以上的共同主體的企業合并；(4)單獨的主體或僅根據合約而未獲取所有者權益的業務聯合而形成報告主體的企業合并(例如，單獨的主體僅根據合約集合在—起而形成一個雙重上市公司的合并)。

我國的企業合并準則中的企業合并指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項，分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，這一點與IFRS3的區別非常明顯。由于我國目前仍然以公有制經濟為主體，國有企業都在國資委的同一控制之下，我國大量存在著同一控制下的企業合并，因此相對于IFRS3，我國的企業合并不僅包括了非同一控制下的企業合并，而且還包括同一控制下的企業合并。另外，我國的企業合并準則不涉及的企業合并包括：(1)兩方或者兩方以上形成合營企業的企業合并；(2)僅通過合同而不是所有權份額將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的企業合并。可見我國企業合并準則適用范圍比IFRS3要廣，IFRS3不涉及的兩個或兩個以上的共同主體的企業合并并沒有被排除在我國企業合并準則的范圍之外。

（二）會計處理方法比較

如前文所述，IFRS3規定所有企業合并不包括同一控制下的企業合并，而且只允許采用購買法。其應用步驟主要為：(1)認定購買方；（2）計量企業合并的成本；（3）在購買日將合并成本分配到所取得的資產以及所承擔的負債與或有負債上。此外還有關于分階段完成的企業合并、披露以及過渡性規定與生效日期等內容。

我國的企業合并準則則針對同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并規定了不同的會計處理方法。對于同一控制下的企業合并，原則上應按照權益結合法的會計處理方法進行，而這種方法在IFRS3中已經被取消；非同一控制下的企業合并，原則上應按照購買法的會計處理方法進行。

1.購買方/合并方的認定

IFRS3對企業合并中購買方的認定進行了詳細的規定。IFRS3指出，幾乎所有企業合并都導致一個主體（即購買方）獲得一個或多個其他企業（即被購方）的控制權。在實務中，有時難以認定購買方，但若存在下列跡象，則仍可表明購買方的存在：（1）若一個參與合并主體的公允價值大大超過另一參與合并主體的公允價值，則公允價值較大的主體可能是購買方；（2）若企業合并通過以現金或其他資產換取有表決權的普通權益工具來實現，則放棄現金或其他資產的主體可能是購買方；（3）若企業合并使得一個參與合并主體的管理層能夠控制合并后主體管理團隊的選擇，則處于控制地位的主體是購買方。此外，IFRS3還對通過權益交換以及發行權益工具等而實現的企業合并中的購買方認定進行了規范。

由于我國的企業合并準則分為同一控制下的企業合并以及非同一控制下的企業合并，相應的便有合并方和購買方的認定。但是，我國的企業合并準則在這方面的規定相對過于簡單，只是提到了，同一控制下的企業合并，在合并日取得對其他參與合并企業控制權的一方為合并方；非同一控制下的企業合并，在購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，此外便沒有更多關于如何識別合并方或購買方的詳細規定。我們知道，同一控制下的企業合并其合并方相對容易確認，但是非同一控制下的企業合并其購買方在某些情況下可能較難辨認，需要準則做出相應規定。其實，在我國企業合并準則的征求意見稿中曾經具體規定了如何識別購買方，有關的規定與IFRS3相似。有的學者認為，我國企業合并準則假設我國大多數合并都是同一控制下的企業合并，因此對于非同一控制下的企業合并應如何識別購買方未給出詳細的認定規定。

2.企業合并成本的確定

IFRS3規定，購買方應以下列的總計數來計量企業合并成本：（1）購買方在交易日為換取被購方的控制權而放棄的資產、發生或承擔的負債，以及發行的權益工具的公允價值；（2）任何可直接歸屬于企業合并的成本。此外，籌備與發行金融負債的成本以及發行權益證券的成本不應包括在企業合并的成本中，前者應當根據《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》（IAS39）的規定計入負債的初始計量當中，后者應當根據《國際會計準則第32號——金融工具：披露與列報》（IAS32）的規定減少權益發行所得價款。

我國企業合并準則在這方面仍然區分同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并來進行規范。同一控制下的企業合并，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。非同一控制下的企業合并，其合并成本則按以下規定確認：（1）通過一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值；（2）通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和；（3）購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本；（4）在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。

可見，IFRS3與我國企業合并準則在這方面的規定大體趨于一致。但是，在企業合并成本當中，與合并相關的費用處理兩個準則之間仍存在差異。IFRS3認為，企業合并中支付給為實現合并而聘請的會計師、法律顧問、評估師和其他咨詢人員的業務費用直接歸屬于合并成本，而一般行政管理費用，包括購買部門的運營成本以及其他不能直接歸屬于所核算的特定合并的成本，應在發生的當期確認為費用。而我國企業合并準則規定非同一控制下的企業合并發生的各項直接相關費用，應當計入企業合并成本，與IFRS3的區別在于沒有將IFRS3認為應當計為費用的行政管理費用剔除出企業合并成本。同時，我國企業合并準則還規定了同一控制下企業合并的相關費用處理：合并方為進行企業合并而發生的直接相關費用，包括為進行企業合并而支付的審計費用、評估費用和法律費用等，應當于發生時計入當期損益；為企業合并發生的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額；企業合并中因權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當敵艦權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

3.在購買日分配合并成本的規定

IFRS3詳細規定了在購買日如何將合并成本分配到所取得的資產以及所承擔的負債與或有負債之上，我國企業合并準則在這方面的規定也大致相同。

二、IFRS3以及我國企業合并準則的未來發展趨勢

（一）IFRS3的發展趨勢

作為國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會（FASB）聯合項目的一個重要組成部分，國際會計準則理事會已于2005年6月發布關于修訂IFRS3的征求意見稿，評論截止日為2005年10月28日，之后又經過多次會議的討論，最終于2008年1月10日發布了IFRS3（修訂版），并對自2009年7月1日或以后日期開始的年度期間生效，允許提前采用。與IFRS3相比，該修訂版的變化主要體現在以下幾個方面：

1.購買成本

發行債務或權益工具的成本應遵循IAS39進行核算。與購買相關的所有其他成本均必須確認為費用，包括就被購方承擔的部分購買成本而向其支付的補償金額。

2.或有對價

如果或有對價的金額因購買后的事件（如，盈利目標的達成）而發生變動，對價變動的核算將取決于額外的對價是權益工具還是已支付或待交付的現金或其他資產。如果是權益工具，則原金額無需重新計量；如果額外的對價是已支付或待交付的現金或其他資產，則變動金額應計入損益。如果對價金額的變動是由有關對價金額在購買日的公允價值的新信息所致（而不是由于購買后的事件），則必須予以追溯重述。

3.商譽和不具控制權的權益

IFRS3（修訂版）新增了一項選擇，允許主體確認被購主體100％的商譽，而非僅僅其部分的商譽，而商譽金額的增加同時導致不具控制權的權益（“少數股東權益”的新名稱)享有的被購主體凈資產的增加。這被稱為“全額商譽法”。此類不具控制權的權益應作為合并權益的一部分報告。可針對個別不同的交易應用“全額商譽”的選擇。

4.分步購買

在獲得控制權之前，投資應遵循《國際會計準則第28號——聯營企業中的投資》（IAS28）、《國際會計準則第31號——合營企業中的權益》（IAS31）或IAS39核算。在獲得控制權之日，應對被購主體的資產和負債（包括商譽）的公允價值進行計量（可采用計量全額商譽的選擇或僅計量被購方商譽的份額）。由此產生的對原已確認的資產和負債的任何調整應計入損益。因此取得控制權導致重新計量。

5.對在子公司投資的部分處置

若對在子公司的投資進行部分處置后仍能保留控制權的，應作為與所有者進行的權益交易核算，且相關的利得或損失不予確認。若進行這種部分處置后會導致控制權的喪失，則應按公允價值重新計量所持有的剩余權益。公允價值與賬面金額之間的任何差額應作為處置的利得或損失計入損益。此后，對所持有的剩余權益應參照IAS28、IAS31或IAS39進行適當的處理。

6.在取得控制權后對子公司作額外投資

這應作為與所有者進行的權益交易核算(與購入庫存股交易類似)，不用重新計量商譽。

7.范圍變更

IFRS3（修訂版）適用于共同主體合并以及不存在對價的合并（雙重上市股份），而原IFRS3并不涵蓋此類合并。IFRS 3（修訂版）仍然不適用于同一控制下主體的合并。不過，國際會計準則理事會已于2007年12月將一項有關同一控制交易的單獨議程項目添加至其議程。

實際上，美國財務會計準則委員會于2007年12月發布了類似的準則即《財務會計準則公告第141號——企業合并（修訂版）》(SFAS141)。IFRS3的修訂使國際財務報告準則與美國公認會計準則（US GAAP）在企業合并會計方面實現了趨同，而且隨著美國對國際會計準則理事會財務報告準則制定的參與，這種趨同的趨勢估計仍將延續下去。由于我國會計準則的制定采取與國際財務報告準則趨同的方針，因此這對我國企業合并準則也將帶來較大影響。可以預見，我國企業合并準則在不久的將來也將面臨修改。

（二）我國企業合并準則的發展趨勢

我國企業合并準則的制定在積極與國際趨同的同時，也保持了中國的特色。它與IFRS3的主要區別集中在同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并以及由此產生的權益結合法和購買法的使用上。在企業合并的實務中，最早采用的是權益結合法，但是由于該方法會給盈余管理提供較大的空間，所以美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則理事會在其最近頒布的準則中都取消了這個方法。近年來理論界又提出了一種新起點法（Fresh-Start Method），是當合并雙方沒有一個繼續存在，而從合并中產生一個新的主體是所采用的方法，一般適用于公司改組。目前我國仍存在權益結合法，是為了解決我國現實中大量存在的難以取得公允價值的同一控制下企業合并問題，但相信隨著今后我國產權交易市場的逐步成熟和國際會計研究的發展（例如前文提到，國際會計準則理事會已于2007年12月將一項有關同一控制交易的單獨議程項目添加至其議程），我國企業合并準則在這方面會與國際財務報告準則走向趨同。另外，我國企業合并準則當中還存在一些國際財務報告準則中有詳細規定但在我國準則中未提及和細化的內容，這些問題需要改進。比如“反向購買”，目前我國資本市場上這一類操作越來越多，如果我國企業合并準則能盡早對這方面的規定進行細化，相信會給很多相關企業帶來福音。同樣需要細化規定的還有“正在進行中的研究開發項目”等問題。總之，對國際財務報告準則的借鑒以及結合我國目前的實際情況將有助于我國企業合并準則的進一步完善，為我國企業合并會計的進一步發展打下堅實的基礎。

參考文獻：

[1]汪祥耀，駱銘民等.中國會計準則與國際財務報告準則比較[M].上海:立信會計出版社，2006.

[2]國際會計準則理事會.國際財務報告準則2004[Z].北京:中國財政經濟出版社，2005.

[3]于曉鐳，徐興恩主編.新企業會計準則實務指南與講解[Z].北京:機械工業出版社，2006.

[4]http://www.casplus.com.

[5]http://www.iasb.org

（作者單位：廈門大學會計系、廈門大學金融系）