財務(wù)會計對象再認(rèn)識

摘要：財務(wù)會計對象理論是財務(wù)會計理論的基本內(nèi)容之一，我國會計學(xué)者提出了不同的會計對象觀點，目前比較一致的意見是“資金運(yùn)動論”。隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計技術(shù)的發(fā)展，“資金運(yùn)動論”已不能反映會計對象的本質(zhì)。經(jīng)過發(fā)展和完善的“價值運(yùn)動論”更接近目前對會計對象的認(rèn)識。

關(guān)鍵詞：會計對象；再認(rèn)識

會計對象是指會計反映和監(jiān)督的內(nèi)容。自從會計發(fā)展為財務(wù)會計與管理會計兩門相對獨(dú)立的學(xué)科之后，人們就認(rèn)識到財務(wù)會計對象與管理會計對象是不同的，如葛家澍教授認(rèn)為：“現(xiàn)代財務(wù)會計的對象，確切的提法是企業(yè)的價值增值運(yùn)動，……未來的現(xiàn)金流動即我們說的預(yù)期的價值增值運(yùn)動，在實際上構(gòu)成了管理會計的對象”。本文就對財務(wù)會計對象新的認(rèn)識及其對會計理論的影響闡述自己的觀點。

一、 財務(wù)會計對象代表性觀點簡述

財務(wù)會計也稱對外報告會計，其主要目標(biāo)是向投資者和債權(quán)人提供決策信息。我國會計學(xué)者從各自對會計本質(zhì)的認(rèn)識出發(fā)，提出了不同的會計對象觀點。其中，具有代表性的觀點有①“資金運(yùn)動論”，認(rèn)為會計對象是再生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動。②“價值運(yùn)動論”，認(rèn)為會計對象是隨經(jīng)濟(jì)活動而產(chǎn)生的價值運(yùn)動，其表現(xiàn)為資金運(yùn)動或資本運(yùn)動。③“財產(chǎn)論”，認(rèn)為會計對象是再生產(chǎn)過程和處于其中的財產(chǎn)。④“經(jīng)濟(jì)活動論”，認(rèn)為會計對象是再生產(chǎn)能夠以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動。⑤“經(jīng)濟(jì)效益論”，認(rèn)為會計是對經(jīng)濟(jì)效益教學(xué)預(yù)測、決策、基色、分析和考核等。⑥“雙重對象論”，即會計對象包括“反映和控制對象”和“會計處理對象”，前者是“客觀存在的價值運(yùn)動”，而后者是“客觀存在的價值運(yùn)動的信息”。

目前會計學(xué)界較為一致的意見是將財務(wù)會計對象定位于“資金運(yùn)動論”，財務(wù)會計系統(tǒng)就是對特定會計主體在一定會計期間的資金及其運(yùn)動過程進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告。這種理論符合人們直觀的感受，也與我國市場經(jīng)濟(jì)尚不發(fā)達(dá)、企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動簡單的會計環(huán)境相對應(yīng)。但隨著市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷深入，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動日趨復(fù)雜，“資金運(yùn)動論”既不能說明某些會計實務(wù)，也限制了會計理論的發(fā)展，必須有所突破。

二、“資金運(yùn)動論”的局限性

我國對會計對象的認(rèn)識受到具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響和制約。在計劃經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)沒有自主權(quán)，國家將資金撥付給企業(yè)，企業(yè)按照國家計劃進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，產(chǎn)品由國家收購，整個生產(chǎn)經(jīng)營過程表現(xiàn)為國家提供資金（資本）的運(yùn)動過程并在生產(chǎn)的不同階段表現(xiàn)為不同的狀態(tài)，因此將會計對象定義為資金運(yùn)動恰當(dāng)無比。在改革開放初期，企業(yè)獲得了一定的經(jīng)營自主權(quán)，但這時企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動仍然比較簡單，會計核算的主要內(nèi)容仍然表現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)營活動中資金運(yùn)動。但隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和不斷深入，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動日趨復(fù)雜，會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)協(xié)同，會計核算的內(nèi)容得到大大拓展和豐富，“資金運(yùn)動論”越來越經(jīng)不起會計實踐的檢驗。其不足主要表現(xiàn)為以下幾個方面：

1.“資金運(yùn)動論”不能反映會計核算的全部內(nèi)容。按照一般理解“資金”往往是指流動性的資產(chǎn)，特別是現(xiàn)金。現(xiàn)金在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中轉(zhuǎn)化為不同的形態(tài)成為會計對象。但當(dāng)前出現(xiàn)了許多交易方式的創(chuàng)新，如對金融衍生工具的利用，經(jīng)常使用期權(quán)、套戥對沖的交易方式。交易合約規(guī)定在某種情況下締約方的權(quán)利和責(zé)任，交易結(jié)果的影響可能是巨大的，因此會計將其納入核算內(nèi)容，但在執(zhí)行過程中不一定有等值的資金流動。

2.“資金運(yùn)動論”與會計屬性的拓展相沖突。按照“資金運(yùn)動論”，企事業(yè)單位資金運(yùn)動全過程表現(xiàn)為資金的投入、運(yùn)用以及資金分配和退出，財務(wù)報表是對會計期末資金在生產(chǎn)經(jīng)營各階段不同存在形態(tài)的反映。因此企業(yè)的投入（如存貨中原料、固定資產(chǎn)、長期投資）必然以初始投入資金數(shù)來表示，產(chǎn)出（如存貨中的產(chǎn)成品）應(yīng)以初始投入資金數(shù)加在生產(chǎn)各階段資金投入之和。因此，資金運(yùn)動論是與歷史成本計量屬性相適應(yīng)的。而當(dāng)前會計計量屬性是包括歷史成本在內(nèi)的多種計量屬性的復(fù)合，非歷史成本計量屬性包括重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值，這幾種計量屬性都是在沒有實際資金交易活動情況下力圖揭示資產(chǎn)或負(fù)債的市場價值，并在會計計量得到了廣泛的運(yùn)用。因此，資金運(yùn)動論同非歷史成本計量屬性之間存在者沖突。

3.“資金運(yùn)動論”不能引導(dǎo)出會計要素定義。會計要素是對會計對象構(gòu)成內(nèi)容科學(xué)分類的結(jié)果，是會計對象的明確化和具體化。從資金運(yùn)動論出發(fā)，目前公認(rèn)會計六要素都應(yīng)該是資金運(yùn)動的結(jié)果，其中資產(chǎn)是對資金占用情況的描述，負(fù)債和所有者權(quán)益反映資金來源。而根據(jù)財政部2006年頒布的新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有和控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源；負(fù)債是企業(yè)過去的交易或事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)；所有者權(quán)益是企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。以上三個權(quán)威定義同資金運(yùn)動沒有必然的聯(lián)系，從資金運(yùn)動論出發(fā)不能導(dǎo)出資產(chǎn)、負(fù)債的概念和特點。

三、經(jīng)過發(fā)展的“價值運(yùn)動論“更接近會計對象的本質(zhì)

早在上個世紀(jì)八十年代，就有學(xué)者針對“資金運(yùn)動論”的不足，提出了若干新觀點，其中以“經(jīng)濟(jì)活動論”和“價值活動論”影響較大。“經(jīng)濟(jì)活動論”更適于成為管理會計對象，因為企事業(yè)單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動是管理會計的控制對象。80 年代初期， “價值運(yùn)動論”的代表人物是吳水澎教授與葛家澍教授。1981 年吳水澎教授提出， 會計對象是“經(jīng)濟(jì)活動過程中能夠用價值量來表示的方面”。但當(dāng)時人們從政治經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于價值的概念出發(fā)，認(rèn)為價值是社會必要勞動量，從而混淆了政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究對象和會計對象。

隨著經(jīng)濟(jì)學(xué)、財務(wù)學(xué)等學(xué)科的發(fā)展，人們逐漸認(rèn)識到企業(yè)的價值在于其財務(wù)價值，即獲取未來現(xiàn)金流量的能力，在金額上等于未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值。筆者認(rèn)為，“價值運(yùn)動論”更符合當(dāng)前我們對會計對象的認(rèn)識，這個“價值”指的是企業(yè)的財務(wù)價值。會計對象是企業(yè)當(dāng)期的價值（未來現(xiàn)金流量在當(dāng)期的折現(xiàn)值）及其變化。從企業(yè)財務(wù)價值的角度來認(rèn)識會計對象主要基于以下幾點理由：

1.價值運(yùn)動論更反映企業(yè)經(jīng)營活動的本質(zhì)。當(dāng)今國內(nèi)外企業(yè)界、理論界已形成共識，企業(yè)生存與發(fā)展的決定因素不在于資產(chǎn)規(guī)模大小、利潤總額高低，而在于持續(xù)獲得現(xiàn)金流的能力。投資者和債權(quán)人更關(guān)心企業(yè)價值，盡管企業(yè)價值在股票市場上表現(xiàn)為股價，但其本質(zhì)上卻取決于企業(yè)未來現(xiàn)金流量。投資者和債權(quán)人更希望了解影響企業(yè)價值的信息，將會計對象定位于企業(yè)價值更有利于貫徹決策有用觀。

2.價值運(yùn)動論反映了實務(wù)中會計核算的全部內(nèi)容。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動無不影響企業(yè)未來現(xiàn)金流量，因此必然伴隨價值運(yùn)動。即使在沒有資金運(yùn)動的交易領(lǐng)域，如衍生金融工具，也由于對企業(yè)價值產(chǎn)生影響而納入會計核算范圍之內(nèi)。

3.價值運(yùn)動論支持非歷史成本計量屬性的運(yùn)用，同會計計量發(fā)展方向相一致。價值包括過去價值（歷史成本）、現(xiàn)實價值（重置成本、可變現(xiàn)凈值）、未來價值（現(xiàn)值、公允價值），由于投資者和債權(quán)人面向未來進(jìn)行決策，因此價值運(yùn)動論支持以現(xiàn)實價值或未來價值作為企業(yè)價值的計量基礎(chǔ)。

4.價值運(yùn)動論能夠更有力的說明會計要素概念，揭示會計等式的實質(zhì)。價值運(yùn)動論強(qiáng)調(diào)未來、強(qiáng)調(diào)預(yù)期，指出資產(chǎn)本質(zhì)在于獲得未來現(xiàn)金流的流入，即資產(chǎn)價值；負(fù)債的本質(zhì)在于導(dǎo)致未來現(xiàn)金流的流出，即負(fù)債價值，這些同會計要素的權(quán)威定義是相一致的。而收入和費(fèi)用則是特定會計主體在特定會計期間的價值變動。根據(jù)上述分析，現(xiàn)行會計等式“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”實質(zhì)是指明了這樣一種恒等關(guān)系“資產(chǎn)價值－負(fù)債價值＝企業(yè)價值＝所有者權(quán)益價值”，也就是說會計要素之間的恒等關(guān)系實際上是要素價值之間的恒等關(guān)系。

四、“價值運(yùn)動論”的理論貢獻(xiàn)及其不足

價值運(yùn)動論使我們對會計對象的認(rèn)識又深入了一步，具有一定的理論和實踐意義：首先價值運(yùn)動論將會計對象定位于企業(yè)價值及其變動，影響企業(yè)價值變動的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都應(yīng)當(dāng)進(jìn)入會計系統(tǒng)進(jìn)行會計核算，從而極大拓展了會計核算的范圍；其二價值運(yùn)動論認(rèn)為會計信息是對企業(yè)價值及其變動的反映，更加突出會計信息的相關(guān)性，因此非歷史成本計量屬性將成為計量基礎(chǔ)，從而將對現(xiàn)行以歷史成本為主的計量體系產(chǎn)生強(qiáng)大沖擊；第三，價值運(yùn)動論使我們進(jìn)一步認(rèn)識到會計要素的本質(zhì)特征和會計等式的真實含義，將推動會計理論的發(fā)展。

價值運(yùn)動論盡管符合目前我們對會計對象的認(rèn)識，但它決不是對會計對象本質(zhì)特征的反映。它同資金運(yùn)動論一樣也存在這不足：首先價值運(yùn)動論定義會計對象范圍過寬，因為影響企業(yè)價值變動的因素太多，會計不可能對所有這些影響因素進(jìn)行確認(rèn)和計量；其次從價值運(yùn)動論出發(fā)，我們?nèi)匀缓茈y推導(dǎo)出會計要素的概念，而且恰恰相反，我們都是從會計要素的發(fā)展來認(rèn)識會計對象的，這說明我們對于會計對象的認(rèn)識仍有待于深化。

五、結(jié)束語

縱觀會計對象理論的發(fā)展，會計實踐是推動我們不斷深化對會計對象認(rèn)識的原動力。以2006年新準(zhǔn)則頒布為始，我國會計理論和實踐又進(jìn)入了新的歷史階段。筆者相信在新的會計實踐的不斷推動下，我們對會計對象的認(rèn)識必然達(dá)到一個新的深度。

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（作者單位：河南大學(xué)工商管理學(xué)院）