制度變遷的成本分析：以會計制度為例

摘要：中國的制度變遷是一種結構性的變遷。從制度變遷的一般特征到成本特征，體現了會計制度建設過程中成本約束機制形成的內在規律。借助于制度變遷的成本/收益分析，可以為會計制度變遷提供合理的對策和優化的路徑。

關鍵詞：制度變遷；會計制度；會計準則；成本約束

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1003－7217(2008)03－0034－06

從理論上講，中國的制度變遷是一種結構性的變遷。它有別于同一經濟體制中的若干制度變遷，是一種非自然進程的轉變。前者較之后者的變遷要復雜得多，而其支付的成本也要高得多。如何從制度變遷的視角觀察會計制度，并由此得出會計制度構建的規律性內涵，這將具有積極的現實意義，十分值得探討。

一、制度變遷的特征

任何一個制度體系都是在成本收益相對穩定時的一系列行為規則，預期收益和成本變化導致的凈收益變化是制度變遷的根本原因，或者說，制度變遷的根本動力是為了改變現存制度環節下的收益分配格局以捕捉獲利機會，實現潛在收益。

1、制度變遷的一般特征。有關制度變遷，國內外的許多經濟學家已作過許多層面的研究，就一般的制度變遷而言，它具有如下的特征：(1)制度變遷是漸進式的。制度變遷有兩種路徑，一種是漸進式，另一種是激進式。大規模的制度變遷具有巨大的不確定性，制度的逆轉成本也是高昂的，因此最優的制度變遷路徑還是漸進式的。我國的會計制度變遷基本上是一種漸進式的變遷，即先在舊制度的邊緣衍生出一些新的制度安排，通過新制度的不斷發展來逐漸縮小舊制度的空間，然后達成整個會計改革的目標。如先是《中外企業會計制度》、《股份制企業會計制度》，進而進入到具體會計準則，最后全面采用與國際慣例一致的國際會計準則。但在我國會計制度變遷過程中，也沒有完全排除激進方式的應用。譬如，我國2007年1月1日全面實施的新會計準則就是一種漸進式演變中的激進方式。這種思想也得到了經濟學者們的認同，他們認為，在不同的文化背景中進行制度變遷會面臨各種困難，而多樣化的制度變遷模式(漸進與激進的靈活應用)對實現有效率的經濟增長和發展是有益的。(2)制度變遷具有路徑依賴性。事實上，路徑依賴有不同的方向：一種情況是某種初始制度選定后，其報酬遞增促進經濟的發展，其他相關制度安排向同樣的方向配合，形成合力，導致有利于經濟增長的進一步制度變遷，這是一種良性循環的路徑依賴。另一種情況是某種制度演變的軌跡形成后，初始制度的報酬遞增消退，開始阻礙生產活動，與此制度相關的既得利益者則盡力維護，從而使社會陷入制度的無效性，進入“鎖定”狀態，這是惡性的路徑依賴，無效制度的長期存在與這一路徑具有內在的聯系。良性的路徑依賴與惡性的路徑依賴之間存在著多種均衡，制度演進的軌跡不是唯一的，人們可以創造一些制度安排，以維持良性的路徑依賴，避免進入“鎖定”狀態。對此，在會計制度變遷的過程中，應認真地從宏觀與微觀兩個方面規劃好經濟、社會與環境發展的關系問題，制定出一套符合中國國情的企業社會責任會計的制度體系將是十分必要的，它有助于會計制度變遷進入良性的路徑依賴。

2、制度變遷的成本特征。從成本角度來考察我國經濟制度的變遷是中國學者們關注的焦點，從已有的文獻中可以歸納出如下特征：

(1)結構性成本特征。這些特征具體包括：第一，制度依賴的成本。長期計劃經濟體制存在的路徑慣性，使我國企業習慣于依賴制度與政府。從目前我國民營企業反傾銷應訴的情況看，企業依賴心理嚴重。當企業反傾銷產生的價值影響可以通過依賴政府的制度安排獲利時，企業與政府的關系就決定了反傾銷應訴工作的進程，此時盡管日常的反傾銷工作很重要，但企業往往會“退居二線”。相反，企業又可能從政府部門尋找更多的“租金”作為具體的反傾銷應訴目標，譬如，尋求資金和政策的幫助，從而喪失了反傾銷應訴的最佳時機。第二，具有很高的轉軌成本。在經濟發展史中，典型、完整的計劃經濟體制和市場經濟體制或者曾經是、或者正在是現實的存在，確立典型的完整的計劃經濟體制和市場經濟體制都有示范性，易于援引。但由計劃經濟體制成功地轉軌為市場經濟體制，并使之最終定型，在經濟發展史中尚無先例可資借鑒。因此，兩者確立的成本是有差異的。根據Roland(2000)的研究，政府為了保障社會就業，可能強迫企業接受更多的雇員等。由于尚未建立完善的市場體系(包括產品市場、經理人市場、控制權市場和司法體系等)，國有企業仍然處于各種由政策造成的不公平競爭狀態，產品市場競爭的信息效應仍然難以發揮(林毅夫等，1997)。我國國有企業的經理人員雖然能夠在資產使用方面獲得相當的控制權，而在有關企業控制權的另外一個重要方面，即對企業高層經理人員的任免權，卻仍然控制在政府手中(錢穎一，1996)。這些均加大了企業轉軌的成本。

(2)阻力減值的成本特征。在制度變遷中，總是希望加快改革進程，以提升速度價值，這樣可以支付較低的時間成本。但現實中，人們往往不得不支出較高昂的時間或資源成本，這些成本主要有：變遷方式選擇的摩擦成本；變遷時機選擇的等待成本；公眾對新制度的應對成本；舊制度的慣性與影響所產生的弱化成本，等等。以會計制度的摩擦成本為例，典型的案例是國資委管轄的企業。這些企業在進行投資組建新公司時，按照財政部等部委的文件允許科技人員技術入股，2007年1月1日執行的《企業財務通則》也允許企業對員工(技術人員)以技術等方式入股，并由此形成“無形資產”。但國資委對這些規定不予認可，據此便產生了制度的摩擦。國資委下屬的企業有的已經采用了的技術員工人股的會計處理，現在必須根據國資委的要求重新從賬面中調整出來，采用其他變通的方式對這一塊加以補償(指對技術人員補償)。

(3)矛盾積累中的遞延成本特征。會計制度變遷促進了社會經濟的發展，但是由于制度存在著剩余空間，人們利用各種不確定性因素，如信息不對稱等放大這種剩余空間對自身的效用，出現了所謂經濟學中的“道德風險”和“逆向選擇”等問題，一定程度上制約了會計改革的步伐，并造成了嚴重的后果，具體表現在：首先，使會計制度的形成與完善(制度變遷)走上了一條充滿障礙和阻力的路徑，改革步伐緩慢或收縮；其次，嚴重影響會計制度執行的效果和質量，并最終對會計改革形成不利的環境和氛圍；第三，一些企業或個人借助于制度的剩余空間謀求自身利益的最大化，并造成會計改革產生明顯的變形與扭曲，最終使得會計改革有向后轉的可能性，如會計制度的重新規范，貼“補釘”等。

(4)制度供給中的風險成本特征。在制度實際變遷中，往往很難使相關性極強的若干制度同時啟動、共同運行。這時制度系統便不得不在摩擦狀態中運行，而這會增加制度運行的風險成本。如新會計準則實施后，一些計算口徑發生了變化，公允價值的采用使得會計信息的可靠性削弱，因為公允價值無論怎么處理，也只是逼近企業的真實價值。如果將制度視為交易單位的話，那么制度的供需平衡或失衡也將關涉制度變遷的成本。制度變遷有兩種模式，一種是自給式制度變遷；一種是他給式制度變遷，在后一種變遷中，由于存在以下兩種情況：一方面當某些制度供給主體是特定的“利益群體”；另一方面當某些制度供給主體代表著一定的利益。此時，上述兩種情況都意味著制度供給與需求的失衡，而制度供給與需求的失衡將增加制度變遷的成本(風險)。如果會計準則主體是由外部注冊(審計)會計師為主時，以外部注冊會計師為代表的“利益群體”將在新的制度變遷中進行偏好其自身的制度安排；如果會計準則制定主體是政府部門，而政府部門又代表國有企業的利益時，準則這一新制度的安排將偏向于維護國有企業或國家財政的利益。

(5)其他方面的成本特征。計劃經濟體制下的財富分配是高度均質性的，在市場經濟的會計制度變遷中如何設計有效的經營層激勵機制，如何讓員工安心地在企業工作，能否合理地滿足員工的福利需求，這些微觀財務分配將會對宏觀財富分配產生影響，進而影響會計制度改革的成效。此外，盡管制度變遷也具有后發優勢，但是從一種制度體系中將基本的制度轉變為另一種制度，可能造成其他的一些成本支出增加。一定時期集中的成本支出，可能會使制度的確立產生困難。

二、制度變遷的成本/收益分析

制度變遷的前提是產生了外部收益，即組織活動的成本或收益由外部承擔，外部收益內在化，就產生了制度變遷。

1、制度變遷的約束環境。制度變遷的目的在于規范企業個體的經濟行為，使企業在一定的約束機制下有效運轉。制度的成本約束就是要從成本/收益的比較中尋求制度變遷的動機。如會計制度的變遷可以從經濟制度、社會形態和企業微觀動機等多個方面加以分析和論證。

(1)“經濟人”理論對制度變遷的影響。我國經濟體制改革在一定程度上接受了關于“經濟人”的理論，試圖依據社會成員和企業對自身經濟利益的追求來推進經濟發展。然而，經濟人對經濟發展的推動作用及其作用的增大是與約束制度的完善一同俱來的。如缺乏有效的約束制度，經濟人的作用極易走向反面。以經營者激勵為例，經營者一旦產生追求個人經濟利益的動機，便會將本來用于保證企業發展和福利的“租金”部分或全部地轉向給予他們回報的“尋租者”，自己作為“供租者”與“尋租者”一起分享好處。再比如，中國企業環境污染的現狀揭示出部分企業家對社會責任的淡薄，這也是片面強調“經濟人”理論導向在實踐中產生的后果。近幾年廣泛開展的企業社會責任討論，理論界對社會責任問題研究的再度興起，以及社會責任投資的全球化推進等均表明經濟人假設存在缺陷。由此可見，經濟人的培育和成長并不能自然形成理性的市場經濟局面，市場經濟導向只有與相應的成本約束有機結合，才能達到制度變遷和改革的最終成功。會計準則對企業的規范就是要拆除“路障”，開通“道路”，變換“通道”，使具有經濟人行為的企業沿著會計準則所設置的路徑活動和發展，并對那些違反規則和不遵守約束的行為進行嚴厲制裁。

(2)制度變遷具有整體約束的特性。會計制度變遷之所以采用漸進式為主的路徑，是與制度本身所具有的整體性特征相適應的。當制度之間在很大程度上可以互補時，只在某些方向上進行零碎的制度變遷是不可能成功的。正如諾思所說：“制度提供了人類相互影響的框架，它們建立了構成一個社會，或更確切地說一種經濟秩序的合作和競爭關系——制度框架約束著人們的選擇集——它旨在約束追求主體福利或效用最大化利益的個人行為。”制度的精粹就在于它是一種約束，以規范人們的行為；在于形成一種合理的組織，使人們有序地在其中活動；在于形成一種選擇集，使人們的經濟活動選擇符合社會對效率和增長的需求。在我國的會計制度變遷中，僅靠與國際會計準則充分協調是遠遠不夠的，這只是取得可比的高質量的財務報告的一個手段，此外還需要一個有效的支撐系統。這一支撐系統中一個重要的構成就是高質量的審計。

(3)會計制度變遷的成本約束。影響會計制度變遷的約束機制大致有兩類：一類是經濟主體內部生成的約束機制。它表現為經濟個體(企業和個人)自身具有強烈的自我約束傾向。另一類是外部管制形成的約束機制。它表現為一個權威的管理主體(如國家、政府等)對經濟個體的經濟活動進行強制性約束。成熟的市場經濟體制可以看成是前一種類型的典型，其內部的成本約束機制來源于生產資料和財產所具有的清晰的產權關系；而社會主義國家中傳統的計劃經濟體制則是后一種模式的典型。中國的會計制度變遷是一種非自然進程會計制度的建立過程。非自然進程的會計制度的確立比資本主義市場經濟國家自然發展而形成的會計制度確立，其難度要大得多。同時，因為從計劃經濟體制下的會計制度成功地轉軌為市場經濟體制下的會計制度，尚無成功的先例可援引，其路徑的探索成本將是相當高的。從會計制度現實的情況看，由于中國經濟的全面國際化，推行國際趨同的會計準則是十分必要的，也是極具現實意義的。當然，不能將這種轉變作為一勞永逸的行為。應該說，中國會計準則的國際化本身就是穩健的，這至少體現在兩個方面，一是首先在上市公司等企業中采用，二是對一些與中國國情密切的會計事項作了具有自身特點的規定。制度變遷不僅僅只是利益的驅動，提倡國際化，也不是要全盤照抄照搬國際會計準則。事實上，國內一些學者提出的“國情論”觀點對于今后進一步完善國際化的會計準則是有益的。作為經濟轉軌變型國家的會計準則的制定，既不能迷信美國，也不可一味去迎合IASB提出的“趨同”口號，而要充分考慮到國情。

2、成本/收益分析的可信度。在中國現實的經濟環境下，由于誠信的社會體系尚處于建設之中，使得一般的成本與收益比較理論的可信度產生了動搖。企業實踐暴露出的問題之一是，原有成本與收益比較理論在它的運用和闡述中，僅注意在假定基礎上的邏輯演進，而忽視了在不同條件下會計實踐中的“異化”傾向。會計制度變遷的成本主要指交易成本和組織與協調成本，會計準則制定中的“交易成本”主要包括：設計費用；執行費用(如宣傳費用、培訓費用、試點費用)；調整費用(制度的修改、完善)；新制度施行初期各方面不適應造成的機會成本(如抵觸成本、摩擦成本等)。會計準則的組織與協調成本主要有：轉換成本，包括與會計準則相關的法律、規章和制度的修訂成本，企業會計人員需要支付學習新制度、參加培訓等的費用；會計信息質量成本，既包括強行規定執行新會計準則而使得會計信息相關性降低的成本，也包括轉換中企業利用可選擇的會計處理方法粉飾利潤引發的成本；稅收成本，采用新會計準則報告的會計利潤會發生變化，傳統認為新準則下的利潤會低于采用之前的利潤，因而會減少政府稅收。

從經濟學角度講，成本和收益在一定條件下可以相互轉化，即成本轉化為收益，收益轉化為成本。會計制度變遷中的“異化”現象影響著企業的成本/收益比較。以2007年11月30日公布的保險行業報告為例，該行業在選擇會計的透明度和解釋度時，做了一些相關的選擇。根據交強險首個業務年度財務報告的披露，按國內會計準則核算，交強險首年出現賬面虧損39億元，而依據國際會計準則核算則表現為小幅盈利，今年1～10月，交強險共實現9.3億元的賬面利潤。“按國內會計基準核算是虧損，而按國際會計基準核算，則有盈余”。這種解釋對許多公眾來說可能難以理解。現在的很多行業一方面享受著壟斷暴利，一面又高喊著虧損，其意圖無非就是：虧損之年就有了提價的理由。這種制度變遷過程中的“摩擦成本”現象，促進著會計制度的進一步改革，即通過完善會計的透明度和解釋度，加快會計與其他制度之間的協調，以實現企業整體效應的提升。

從宏觀層面看，成本與收益比較理論是建立在一個既定前提上的，那就是成本與收益之間存在著反向關系。企業在逐利欲望的驅使下會去尋找那些有利擴大收益、減少成本支出的活動路徑。中國的會計準則是由政府提供的，微觀主體的積極性可能不高。為了獲得經濟人個體最大化的利益，企業就會偏好會計造假，使得會計制度變遷的成本加大。當成本與收益之間的關系在實踐中存在缺陷時，成本與收益比較理論的應用就會缺乏可信度，建立在其上的制度變遷分析理論就具有片面性，并產生一定程度上的誤導。

三、成本約束條件下的制度完善與發展

提高成本/收益比較的科學性，必須在強化成本約束的前提下推進制度變遷的合理發展。制度變遷的收益主要表現在：制度激勵(調動各方面積極性)所形成的增收節支額，以及約束不良行為與制度實施而減少的損失(如國有資產流失的減少)等的機會收益。制度選擇的標準就是要使“制度收益>制度成本”。

1、優化制度變遷的路徑選擇。有人將制度變遷的環節區分為三個方面，即正式與非正式、激進的與漸進的、后退的與前進的。會計制度變遷討論較多的是有關激進與漸進的路徑問題。誠然，我國會計制度變遷選擇的是漸進式的路徑，其好處是過渡平衡，波動小，但在面臨外部環境刺激的情況下，我國會計制度是繼續堅持原有路徑還是靈活應用新的路徑，我國會計實踐給出的答案是，靈活應用新的路徑。在2007年實施的與國際慣例相同的新會計準則的變遷過程中，采用的就是在原有漸進式路徑中輔以激進的手段，這種多樣化的制度變遷模式給制度變遷提供了一種新的思路。

由于制度存在的剩余空間，一些行業在制度變遷過程中曲解政府利益放開和利益賦予的本質含義，在約束制度松懈的狀況下往往難以扭轉傳統的激進式路徑。以房地產行業為例，由于受利益驅動的影響，大量的資金和其他資源過度追逐房地產，在土地價格不斷攀升的情況下，導致房價以更快的速度上漲，并由此帶來一系列消極影響。基于會計角度，就是要進一步完善金融會計制度，切實選擇適合中國房地產業發展的金融會計對策，構建使金融業、房地產業與消費者實現共享價值的制度變遷路徑。

2、強化成本約束，引導制度向預定的方向變遷。實質上，制度變遷的方向是不確定的。不然的話，制度變遷就成為一件很自然的事，將沒有社會對制度選擇的激烈爭論和實際制度變遷過程中的巨大動蕩和艱難曲折了。中國會計制度的變遷同樣存在這一問題。由于我國實施國際會計準則的時間比較短，社會各個方面對會計制度變遷，尤其是2007年新會計準則實施可能對企業的影響估計不充分，在會計制度變遷的過程中可能會帶來一定的沖擊。會計準則變遷帶來的沖擊，可能會影響制度預定的方向。原本我國想盡快實施全面的國際會計準則，如果在上市公司中應用新會計準則發生的問題很多，那么這種制度就有可能在中國改變方向。最近，依據新的會計準則編制的會計年報已陸續出臺，加強對新準則條件下制度預期與實際效果的對比研究，將是會計制度變遷研究的重點課題之一。

為了減少會計制度變遷中的風險，引導制度向預定的方向轉變，強化成本約束是一條重要對策。具體的做法是：首先，成本的內部化。這是成本約束的理想狀態。成本內部化的途徑除了以嚴格的制度建設進行規范外，還必須提高社會的誠信度，加強企業文化建設，促進企業積極履行社會責任。具體地講，成本的內部化就是要強化和完善企業的內部會計控制制度，提高會計人員的倫理與道德修養，建立和健全企業社會責任會計的制度體系。其次，收益的正當化。在進一步完善產權制度的基礎上，必須建立、健全企業的激勵與約束機構，完善業績評價制度。目前，國資委所屬企業推行的管理人員年薪制、期權制等改革試點，就是成本約束優化的一種表現。或者說是外部成本的內部化。即通過財產制度和財產關系的變革，將成本直接作為他的存量財產的一部分，使得成本的使用狀況與其收益狀況緊密關聯。這一方面將有效抑制當事人濫用成本的欲念，另一方面也因在財產關系普遍得到界定的情況下，使得推托、逃避或轉嫁成本的余地大大縮小。換言之，在會計制度建設過程中，注重對產權會計、期權會計、業績評價會計等的規范，將有助于促進企業產權的清晰和調動員工的積極性，進而減少制度變遷的風險，增強企業利益相關各方的積極性，更好地實現企業經濟性目標與非經濟性目標的統一。第三，成本約束的社會化、規范化和公平性。一個社會對不同經濟活動主體的約束制度不可能是完全一致的，總存在著一定的差別。但合理的約束規則是，這種差別越小越好、越少越好。否則的話，矛盾、問題、麻煩和沖突就會層出不窮。在既定的會計制度變遷框架內，選擇途徑公平，不是對某些利益主體開放而對另一些利益主體封閉；會計交易過程通暢，不至于出現過多的非經濟和非正常障礙；會計責任公開、同一，不因某些因素存在而使得一部分主體可以逃避和推托成本。

四、小結

經濟學，尤其是新制度經濟學分析制度變遷時，所應用的一般邏輯是“成本/收益”的比較。即，為了獲得更大的收入或減少某些成本，社會致力于制度創新；當新體制所能提供的邊際收益等于變革舊體制所付出的邊際成本時，體制變遷就會暫時停止，制度結構就達到了某種“均衡”；當新的條件產生時，才會又發生新制度的“需求”和“供給”。從會計制度角度講，成本與收益分析有助于促進我國會計準則體系的健全與完善，并進一步推動基于成本約束條件下會計制度的創新研究。

正確的成本與收益比較理論應該是由其微觀層面傳導到宏觀層次的。而在中國，由于缺乏堅實的微觀層次基礎，在由宏觀層次推導到微觀層面時就會出現嚴重變形，最終導致整個演繹的失敗和這一理論在實踐中的失靈。這也是為什么國家的政策有時不見效的原因所在。這種結論反過來佐證，加強會計制度變遷的成本分析，實施企業管理體制的創新尤顯重要，且十分迫切。