會計確認與計量選擇研究

摘要：中國與國際會計確認與計量選擇上存在較大差異，堅持以歷史成本為主要計量屬性、有效實施公允價值計量屬性是適合我國現(xiàn)階段的會計確認和計量的選擇內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：會計確認與計量；公允價值；會計環(huán)境

中圖分類號：F235

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1003-3890(2008)05-0070-05

財務(wù)報表要素的確認，是將某一個項目作為一項財務(wù)報表要素正式地記入或列入某一個體財務(wù)報表的過程，它包括以文字和數(shù)字描述某一項目并將該金額計入報表的總額之中；計量則是指為了在財務(wù)報表中確認與計量財務(wù)報表要素而確定其金額的過程。在會計核算中，確認是計量的前提和基礎(chǔ)，它決定某個項目能否作為一個財務(wù)報表要素登記入賬和列入報表，解決的是財務(wù)信息的定性問題；計量則是確認的結(jié)果，它決定以確認為財務(wù)報表要素的項目如何按可靠與相關(guān)的金額表現(xiàn)在賬簿和報表之中，解決的是財務(wù)信息的定量問題。只有通過確認與計量兩個相互聯(lián)系的過程，才能最終提供財務(wù)信息，滿足會計信息使用者的需要。

中華人民共和國財政部于2006年2月15日發(fā)布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，修改后的新基本準(zhǔn)則增加了會計計量屬性的內(nèi)容。會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。這一新內(nèi)容的增加，改變了過去對會計要素始終以單一歷史成本作為計價依據(jù)的局面，會計要素將由單一會計計量屬性模式過渡到多會計計量屬性模式。

一、中國與國際會計確認與計量比較研究

中、美兩國和國際會計準(zhǔn)則委員會在會計確認與計量方面存在差異(見表1、表2)。美國的SFACNo.5主要討論了會計確認與計量的標(biāo)準(zhǔn)問題。確認標(biāo)準(zhǔn)包括可定義性、可計量性、可靠性、相關(guān)性。SFAC No.5認為一個項目只要符合上述四項標(biāo)準(zhǔn)，并且符合效益大于成本以及重要性這兩個前提，就應(yīng)予以確認。一個項目采取何種計量方法加以計量，應(yīng)視項目的性質(zhì)以及計量屬性的相關(guān)性和可靠性而定。對于歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行價值、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值這五種計量方法，F(xiàn)ASB主張首先使用“歷史成本法”也允許將“歷史成本法”與其他的計量方法結(jié)合使用。20世紀90年代以來，“公允價值”逐漸成為除歷史成本之外的其他會計計量屬性的總稱或代名詞。2000年，F(xiàn)ASB在SFAC No.7中將“公允價值”作為歷史成本相對應(yīng)的一種計量屬性。

國際會計委員會IASC Framework對財務(wù)報表各要素確認問題分別進行了討論。對具有某一要素特征但不符合確認標(biāo)準(zhǔn)的項目，可在財務(wù)報表的注釋、說明、附表中披露。在收益表中確認費用，應(yīng)以所發(fā)生的費用與所獲取的具體收益項目之間的直接聯(lián)系為基礎(chǔ)，通常稱為收入與費用的配比。同時IASC認為。財務(wù)報表可以在不同的程度上以不同的結(jié)合方式采用各種不同的計量屬性。

中國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》引入公允價值計量屬性，根據(jù)當(dāng)前市場狀況對資產(chǎn)和負債的真實經(jīng)濟價值進行計量，及時反映企業(yè)資產(chǎn)和負債的市場價值變化并在收益中得到體現(xiàn)。這樣能更加真實、公允地揭示企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、財務(wù)狀況和風(fēng)險管理量化信息，將對企業(yè)的經(jīng)營管理和財務(wù)狀況產(chǎn)生積極的影響。

二、中國與國際會計確認與計量選擇差異的成因分析

(一)會計確認和計量在內(nèi)容上的差異原因體現(xiàn)在確認依據(jù)和會計計量屬性兩個方面

中國會計確認以《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》為依據(jù)；美國進行會計確認以公認會計原則(Generally Accepted Accounting Principle，GAAP)為依據(jù)。

中國會計計量屬性、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)和國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)相比，其差異主要在“公允價值”上。FASB將公允價值定義為：一項資產(chǎn)(或負債)的公允價值，是目前的一筆交易中各方自愿地買(或負擔(dān))或賣(或結(jié)算)該資產(chǎn)的價格。有效市場中的報價是確定公允價值的最好證據(jù)。如果不能收集到市場報價，應(yīng)基于最佳的信息對公允價值進行評估。中國給公允價值的定位為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為其公允價值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似的市價確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。

會計計量屬性的選擇應(yīng)當(dāng)符合企業(yè)財務(wù)會計報告目標(biāo)的要求，會計目標(biāo)主要有受托責(zé)任觀和決策有用觀。前者涉及會計信息可靠性問題，后者涉及會計信息相關(guān)性問題。會計計量屬性對會計信息可靠性和相關(guān)性影響各不相同(見表3)。

受成本效益原則制約以及操作可行性的影響，選擇會計計量屬性必須在可靠性與相關(guān)性之間進行權(quán)衡。但權(quán)衡并不是要選擇某種會計計量屬性作為單一會計計量屬性，而是要相對于所要計量的對象解決誰主誰次的問題，選擇標(biāo)準(zhǔn)有兩個：(1)發(fā)揮會計準(zhǔn)則的導(dǎo)向作用，即對企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)做出明確要求，以經(jīng)濟決策為主要目標(biāo)。強調(diào)會計信息的相關(guān)性；以受托責(zé)任為主要目標(biāo)，強調(diào)會計信息的可靠性；或兩者兼而有之，進而影響會計主體對“主次問題”的權(quán)衡；(2)發(fā)揮會計主體的職業(yè)判斷，由企業(yè)做出“主次問題”的權(quán)衡。

世界各國基本上采取了第一種方案來解決上述主次問題，中國也是如此。新基本準(zhǔn)則規(guī)定：財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，幫助財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。中國財務(wù)會計目標(biāo)更注重于反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，更強調(diào)會計信息的可靠性。因此，新基本準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并能可靠計量。這樣，從客觀上要求根據(jù)需要選擇恰當(dāng)?shù)挠嬃繉傩院陀嬃磕Ｊ剑淖儐我坏臍v史成本計量模式。采用這樣的計量屬性既有理論基礎(chǔ)又有現(xiàn)實意義：(1)會計的產(chǎn)生及發(fā)展，都是以受托經(jīng)濟責(zé)任的評價和解除為基本前提的，這一目標(biāo)的實現(xiàn)，主要依靠歷史成本計量的財務(wù)報表的提供；(2)現(xiàn)代企業(yè)制度建立的初期，管理層對會計信息的需求仍然以事實性信息為主；此外，管理人員的素質(zhì)還遠遠未能達到理解、分析更多的時效信息、預(yù)測信息等目的性信息的水平；(3)會計改革初期，會計人員的素質(zhì)參差不齊，計量屬性大幅度轉(zhuǎn)變很容易使會計報表所揭示的信息缺乏可比性；而且，會計改革作為經(jīng)濟體制改革的有機組成部分，如果沒有財政、財務(wù)、稅制等各方面改革的配套，也難以取得好的效果。所以會計改革必須穩(wěn)步進行、配套進行，會計計量模式的轉(zhuǎn)變應(yīng)既具有過渡性，又能與其他改革相銜接；(4)企業(yè)外部經(jīng)濟信息資料(如一般物價指數(shù)、行業(yè)平均水平、行業(yè)先進水平等宏觀經(jīng)濟數(shù)據(jù))的提供不充分、不及時，因而影響現(xiàn)行成本的計量。影響橫向的分析比較，使得與決策相關(guān)性較強的單一計量屬性在實際運用中可操作性不強。

(二)會計環(huán)境對于會計確認和計量有一定影響

1．中國在建立市場經(jīng)濟體制與現(xiàn)代企業(yè)制度之后，就建立了與計劃體制下不同的會計確認與計量的方法。在規(guī)模宏大的企業(yè)集團、股份有限公司，會計的確認與計量與規(guī)模小的企業(yè)、公司所使用的方法不完全相同。隨著上市公司的財務(wù)報表向社會公眾發(fā)布，商業(yè)秘密與會計公開的存在對會計確認與計量提出了更高的要求。例如：當(dāng)幣值穩(wěn)定時，在歷史成本計價原則下，會計核算資料具有較高的可靠性；如果物價波動幅度較大，尤其是在惡性通貨膨脹時期，按歷史成本原則計量期末資產(chǎn)已取得的凈收益所提供的會計信息就難以與物價處于變動的市場和經(jīng)營環(huán)境相吻合。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)以什么為計量依據(jù)對外報告其資產(chǎn)、負債等價值數(shù)據(jù)，以什么為依據(jù)確定因物價變動對凈收益的影響，從而正確確認本期的實際凈收益，就成為會計理論和實踐中不可回避的問題。

2．中國政府具有較強的調(diào)控宏觀經(jīng)濟的職能。其制定的國民經(jīng)濟的發(fā)展規(guī)劃，經(jīng)濟體制改革的措施，政府的行政法規(guī)等，對企業(yè)的財務(wù)活動都有重大影響，這就必然影響會計人員對會計資料的確認與計量。所以會計人員在確認與計量時，要認真研究政府政策，按照政策導(dǎo)向行事，才能趨利避害。在不同的政治體制下，政府對經(jīng)濟資源的配置與管理的要求和側(cè)重點不同。例如：在計劃經(jīng)濟體制下，國家擁有全部固定資產(chǎn)、土地和其他經(jīng)濟資源，很少甚至沒有企業(yè)財產(chǎn)的私人所有權(quán)。但在改革開放引進外資、合資入股時，才產(chǎn)生將土地使用權(quán)作為一項重要“無形資產(chǎn)”進行確認與計量。

3．會計確認與計量還受中國法律法規(guī)制約。如中國對國有資產(chǎn)監(jiān)管、保值、增值方面的法規(guī)直接涉及國有資產(chǎn)是確認為股權(quán)還是債權(quán)以及如何計量的問題；國家在法律上強調(diào)“實質(zhì)重于形式”，因而就要求對融資租入的固定資產(chǎn)予以確認與計量。對庫藏股份則不予確認納入股份；企業(yè)組織必須依法組建不同的企業(yè)，采取不同的確認與計量的方法。

4．電子計算機技術(shù)的發(fā)展、生產(chǎn)技術(shù)設(shè)備和收款設(shè)備的更新?lián)Q代，不僅使會計工具和會計方法有很大變化，也大大提高了會計工作的效率，滿足了多方面對會計信息的需求，推動了會計確認與計量的發(fā)展。借助高級運算工具，采取更精確的計算方法，計算固定資產(chǎn)折舊或債權(quán)折溢價等項目每期攤銷額，能大大提高財務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性。

5．現(xiàn)代社會重視生態(tài)和環(huán)境，綠色會計成為現(xiàn)代會計的一個重要課題。環(huán)境因素的存在使企業(yè)必須對一些會計項目重新確定和計量，既包括原有項目，如將有關(guān)環(huán)境保護的耗費或支出納入成本和費用中，也包括對新會計項目的確定和計量，如“環(huán)境資產(chǎn)”“環(huán)境負債”等。綠色會計在解決要素的確認與計量后，才能把企業(yè)涉及環(huán)境的經(jīng)濟業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為貨幣價值形式的會計信息。

6．一個國家的文化對會計確認與計量方法的選擇行為影響較大。美國社會的權(quán)距較小，對不明朗因素反映較弱，容易接納有差異的因素，并且注重成就、決斷力及物質(zhì)上的成功，因而其會計確認與計量方法選擇余地較大，強調(diào)計量的公允，強調(diào)“實質(zhì)重于形式”。中國文化特征表現(xiàn)為集體主義，對不明朗因素反映強，強調(diào)穩(wěn)健性原則，遵守歷史成本原則。十一屆三中全會以來，中國會計教育無論在數(shù)量和質(zhì)量上都有了極大的發(fā)展，會計人員水平的提高對會計工作產(chǎn)生了十分重要的影響，同時也注重會計工作確認和計量的準(zhǔn)確性、真實性和合法性，使會計在經(jīng)濟發(fā)展中產(chǎn)生了重要的作用。

三、中國會計確認與計量的現(xiàn)實選擇

考慮到中國國情，在實際操作中可以做出這種的選擇，會計報表應(yīng)堅持以歷史成本為主要計量屬性，通過會計報表附注或者專門編制附表的形式來全面披露和列示會計報表中相關(guān)的公允價值，盡可能多地向人們提供對經(jīng)濟決策有用的信息。其次，實務(wù)中有效實施公允價值計量屬性是貫徹新準(zhǔn)則的一項重要內(nèi)容。有效實施公允價值計量，提高會計信息質(zhì)量，遏制會計造假，在很大程度上取決于商業(yè)文明的程度、公司治理的成熟狀況、審計人員和會計人員的專業(yè)能力與獨立性以及法制環(huán)境等條件，需要政府有關(guān)部門以及社會各界的共同努力。

(一)改善經(jīng)濟環(huán)境，建立統(tǒng)一而又充分競爭的交易市場

公允價值是理智的雙方在一個開放的、不受干擾的市場中，在平等、相互之間沒有關(guān)聯(lián)的情況下，自愿進行交換的價值。引入公允價值計量屬性的前提，必須建立統(tǒng)一而又充分競爭的交易市場。就目前中國的市場環(huán)境而言，急需完善資本市場，擴大債券市場、票據(jù)市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場，建立充分競爭的生產(chǎn)要素交易市場尤其是房地產(chǎn)市場和金融工具交易市場。同時，要打破行業(yè)壟斷，降低金融、電信、能源、電力等行業(yè)的準(zhǔn)入條件，允許私營、民資進入金融、保險等領(lǐng)域；打破分業(yè)經(jīng)營的限制，鼓勵混業(yè)經(jīng)營，引入充分的市場競爭機制。

(二)制定和完善相關(guān)法規(guī)制度，為公允價值的獲取提供便利

加速市場交易立法，建立公平、開放、自由、誠信的交易規(guī)則體系。考慮到新的會計準(zhǔn)則對上市公司會計確認、計量和報告帶來的變化，應(yīng)相應(yīng)地修改中國證監(jiān)會發(fā)布的相關(guān)法規(guī)，使得上市公司財務(wù)指標(biāo)的計算及會計信息的披露盡可能地與會計準(zhǔn)則的要求相一致。同時，采用加大違法成本的辦法阻止企業(yè)的違規(guī)違法行為。加大違法成本就是在執(zhí)法程序中加大違法行為的處罰力度，使其違法所獲收益難于彌補其違法所付出的慘重代價，杜絕造假現(xiàn)象的發(fā)生。

(三)加強職業(yè)培訓(xùn)，提高管理者和會計人員素質(zhì)

提高會計人員的素質(zhì)是獲取準(zhǔn)確公允價值的有效途徑，因為公允價值的評估需要依靠專門會計人員的職業(yè)判斷。如何提高會計人員的職業(yè)判斷能力主要應(yīng)從兩方面入手：一是加強職業(yè)道德建設(shè)，提升思想境界。強化法制教育，要求會計人員在不違反法律法規(guī)和會計制度的基礎(chǔ)上處理會計業(yè)務(wù)。同時，切實加強誠信建設(shè)，保持職業(yè)良知，牢固樹立務(wù)實求真的職業(yè)操守，從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生。二是加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序，提高其對交易和事項的確認、計量、報告做出復(fù)雜判斷處理的能力，減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差。

(四)完善內(nèi)控制度，實行崗位職責(zé)分離管理

1．加強事前控制，建立崗位責(zé)任制。明確每個會計崗位工作人員的工作范圍、職責(zé)和權(quán)限，實現(xiàn)定崗、定人、定責(zé)，分工協(xié)作、互相監(jiān)督。

2．加強事中控制，嚴格實行崗位分離。比如在辦理負債業(yè)務(wù)崗位時，籌資計劃的編制人應(yīng)與審批人實行崗位分離，以便審批人能以獨立的立場來衡量計劃的優(yōu)劣；例如辦理債券發(fā)行、收款、記錄的崗位應(yīng)相互分離，保管未發(fā)行債券的崗位應(yīng)同負責(zé)債券會計記錄的崗位相分離等。通過職責(zé)分離可以弱化會計人員的權(quán)利。

3．加強事后控制。審核會計制度執(zhí)行情況，整理分析會計人員的工作內(nèi)容和行為方式是否合規(guī)，提高會計信息質(zhì)量，以此確保按照公允價值計量屬性的要求進行確認、計量和報告。

(五)加強審計監(jiān)督，深化會計管理體制改革

1．加快會計師事務(wù)所體制改革，改革執(zhí)業(yè)環(huán)境，制定相應(yīng)的職業(yè)自律準(zhǔn)則，大力提高注冊會計師的風(fēng)險意識、業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德水準(zhǔn)。

2．嚴格遵守獨立審計的最新準(zhǔn)則及其他執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。證監(jiān)會和中國注協(xié)對會計師事務(wù)所和注冊會計師的審查應(yīng)形成制度。目前，鑒于中國上市公司的產(chǎn)權(quán)設(shè)置和治理機制存在缺陷、大股東和內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重且短期內(nèi)難以糾正，可考慮由中國證監(jiān)會采取招標(biāo)的方式代為聘任會計師事務(wù)所，對上市公司報表實施審計，上市公司在每—會計年度向證監(jiān)會交納審計費，然后由證監(jiān)會與事務(wù)所結(jié)算費用。

3．應(yīng)借鑒海外注冊會計師行業(yè)的管理經(jīng)驗，建立注冊會計師懲戒制度。盡快出臺《注冊會計師懲戒規(guī)則》，在中國注協(xié)成立注冊會計師懲戒委員會，明確賦予其懲戒權(quán)。注冊會計師出具失實的審計意見，應(yīng)對造成的經(jīng)濟后果承擔(dān)法律責(zé)任，只有這樣才能確保以公允價值計量為基礎(chǔ)的企業(yè)會計信息的質(zhì)量。

責(zé)任編輯：孫 飛

責(zé)任校對：涵 育