資產減值會計準則相關問題的探討

摘 要：2006年2月15日我國發布了新的企業會計準則，其中資產減值會計與以往相比，發生了極大的變化。本文通過分析資產減值會計在我國的發展歷程，總結出相對舊準則我國新的資產減值準則的突破，并且結合資產減值會計在國外的發展經驗，提出完善我國資產減值會計的對策。

關鍵詞：資產減值會計；減值準備；商譽；確認與計量；探討

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1003－9031(2008)03－0085－04

一、我國資產減值會計的發展歷程

1992年我國第三次會計改革前，在我國會計法、各項會計制度中都沒有提到資產減值準備的問題。1992年11月30日兩則兩制發布后，才第一次出現了“壞賬準備”這樣一種資產減值準備，而且規定企業對壞賬損失既可采用備抵法，又可采用直接轉銷法核算。在《外商投資企業會計制度》中規定，外商投資企業在規定情況下必須計提“壞賬準備”和“存貨跌價準備”兩種資產減值準備。在1998年《股份制試點企業會計制度》和隨后的《股份有限公司會計制度》中規定，企業提取的資產減值準備有“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“短期投資跌價準備”和“長期投資減值準備”四種。在2000年12月29日發布的《企業會計制度》中進一步增大了計提減值資產的范圍，規定除金融企業和小型企業外的其他企業提取的資產減值準備有“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“短期投資跌價準備”、“長期投資減值準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”、“無形資產減值準備”和“委托貸款減值準備”等八種，計提的各項減值準備要確認為當期損失，也可以轉回以前期間的資產減值并記入當期盈余。

2006年2月15日，財政部發布了《企業會計準則第8號——資產減值》(以下簡稱《新準則》)，并于2007年1月1日起在上市公司實施。該準則充分借鑒了資產減值國際會計準則的做法，指明了中國資產減值準則的發展趨勢，體現了與國際慣例趨同的原則，與現行的2000年財政部發布的《企業會計制度》中關于企業資產減值會計處理的規定(以下統稱“舊制度”)相比，存在較大的差異。

新的會計準則不僅增加了資產組減值、商譽減值，細化了減值跡象，還引入了資產預計未來現金流量的現值、可收回金額，更強調了“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”、“企業合并形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試”。可見，目前的關于資產減值準備規定不僅體現了謹慎性原則的重要性，更是為了防止企業人為隨意調節利潤，同時也保證了企業財務資料的真實性、可比性，增加企業會計信息的透明度。

二、新資產減值會計準則的突破

與舊制度相比，《新準則》借鑒了國際先進經驗，在充分考慮我國實際國情的基礎上，增加了許多新的規定，進一步明確了資產減值判斷標準，規定了“資產減值不可沖回”等，實現了資產減值會計的新的突破，便于保證我國會計信息的真實、可靠。

(一)增加了“資產組”、“資產組組合”的概念

《新準則》規定，“企業應當以單項資產為基礎記提資產價值準備，難以對單項資產進行估計的，以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額”。資產組的認定，應該以其“產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入”為依據。資產組組合是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。《新準則》還規定，企業對某一項資產組進行減值測試，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至資產組。

(二)進一步明確資產減值的跡象判斷

在減值跡象判斷上，舊制度規定，企業應當至少在每一會計期間期末估計資產的可收回金額，《新準則》比原制度規定更加明確。一是《新準則》明確規定“企業應當在會計期末對各項資產進行核查，判斷資產是否有跡象表明可能發生了減值”。二是明確規定“如不存在減值跡象，不應估計資產的可收回金額”。這樣，《新準則》明確了進行減值測試的前提：會計期末企業是否必須計提資產減值準備，首先取決于資產是否存在減值跡象；如果資產不存在減值跡象，則既不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產可收回金額。同時，與原《企業會計制度》中規定的八項資產減值準備相比，《新準則》更具有操作性?！缎聹蕜t》規定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，并對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量現值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作。

(三)增加了“資產減值不可沖回的”規定

《新準則》第十七條明確規定“資產減值損失一經確定在以后會計期間不得轉回。”這是本次準則與原有制度的一個重大差異。舊制度曾規定，已計提的資產減值準備，在以后期間減值跡象消失時可以轉回，由此就給某些上市公司提供操縱盈余的空間，采用巨額沖銷或平滑利潤等方法來實現盈余管理的目的。一些研究學者對這一現象進行了相應的實證研究，如李增泉(2001)認為具有不同盈余管理動機的上市公司在計提各項減值準備時存在不同程度的有利于其動機利益的偏差行為；[1]戴德明等(2005)則認為我國虧損上市公司計提減值準備在控制經濟因素的影響后，盈余管理因素對其資產減值準備的計提仍具有顯著影響，新準則體系切斷了這一運用盈余管理操縱利潤的途徑。[2]事實上，上述這種利潤操縱的方法是我國許多公司普遍運用的盈余管理手段，盡管它的性質沒有虛構交易事項惡劣，但在一定程度上也妨礙投資者做出正確的決策，并影響上市公司退市機制實施的公平性。另外，根據《新準則》規定，如果上市公司搶在《新準則》實施前的2006年度大量沖回減值準備，則必須提出充分適當的證據表明原來計提減值準備的適當性，否則按照會計差錯處理，轉回的減值不能作為2006年度的利潤。這則規定能夠將上市公司今后操縱資產減值準備這一利潤調節的手段牢牢封死。

(四)取消了對商譽攤銷的規定，改為對商譽進行減值測試的規定

舊制度規定，對于商譽應按照直線法進行攤銷?！缎聹蕜t》規定，對于企業合并所形成的商譽，企業應當在每年年度終了必須至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關資產組或者資產組組合后才能據以確定是否應當確認減值損失。在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產組或者資產組組合時，應當按照各資產組或者資產組組合的公允價值占相關資產組或者資產組組合公允價值總額的比例進行分攤。

(五)增加了“公允價值”的運用

可收回金額的計量是資產減值會計的核心問題。原指南規定“可收回金額是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中較高者”?！缎聹蕜t》在借鑒國際會計準則的基礎上，再次引入“公允價值”的概念。在確定可收回金額時，應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。同時《新準則》對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值，如預計未來現金流量、折現率的計算等，分別作了較為詳細的操作指導規定。

三、新資產減值會計準則與國外會計準則的比較

《新準則》借鑒了國外先進的經驗，總體上實現了我國會計的國際趨同。但由于我國獨特的國情，新資產減值準則仍保留著我國自己的特色。

(一)資產減值損失的確認標準不同

目前國際上對于資產減值確認標準有三種：永久性標準、可能性標準和經濟性標準。永久性標準是指只有在可預計的未來期間內不可能恢復的資產減值損失才予以確認。支持這種標準的主要理由是可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為要分清暫時性減值、永久性減值是困難的，采納這種標準，可能促使管理當局故意遞延減值損失的確認，而且永久性標準不符合“資產是能產生未來經濟利益的經濟資源”這一觀念?？赡苄詷藴适侵笇赡艿馁Y產減值損失予以確認。美國等一些國家在使用可能性標準時，確認和計量的基礎是不一樣的，確認時使用未來現金流量的不貼現值，計量時使用公允價值。因此，如果未來現金流量的不貼現值大于賬面價值，那么，即使公允價值小于賬面價值，也不確認資產減值損失。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認。經濟性標準是指只要發生減值(如當可收回金額小于賬面價值時)就予以確認。由于經濟性標準在估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種“可能性”因素，再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估。這種標準建立在資產計量的基礎上，確認與計量采用同一量度以保證相同情況下取得一致的結果，易于理解，便于操作，能夠反映環境變化對企業資產價值的不利影響。國際會計準則等廣泛采用這一標準。我國的新準則中雖然沒有明確規定應采用哪一種標準，但是從相關準則條文的規定不難看出，它使用了經濟性標準，避開了對永久性減值和暫時性減值的主觀判斷，降低了管理當局操縱會計信息的可能性。

然而，要合理確認各項資產的可收回金額，在我國目前還有較大的難度。一是我國目前資產信息、價格市場機制尚不健全，使資產減值準備的計提缺乏客觀依據；二是固定資產、無形資產入賬后，由于技術更新、市價下跌等原因，會發生價值貶值，對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業能力，需多個部門協同認定，甚至需要企業外部的專業評估機構才能認定，不僅難度大，而且時間往往滯后于會計信息披露時間。

(二)資產減值損失是否可以轉回規定不同

對以前年度確認的資產減值損失是否允許轉回的問題，目前國際上主要有兩種觀點：一種是允許轉回以前年度已確認的資產(不包括商譽)減值損失；另一種是以前年度已確認的資產減值損失不得轉回。我國《新準則》為了規避某些可能發生的通過資產減值計提和轉回來惡意操縱利潤的現象，明確規定：固定資產、無形資產及其他資產(不包括存貨、投資性房地產、建造合同資產、生物資產及金融資產等)減值損失，一經確認，不得轉回，只允許在資產處置時再進行會計處理。

我國企業會計準則做出這樣的規定比較符合我國目前所處的經濟環境。一是目前我國的證券市場還不成熟完善，關于資產減值的會計規范又過于分散和粗糙，企業特別是上市公司利用資產減值損失的轉回操縱盈余的現象比較嚴重。二是已確認的資產減值損失是否可以轉回，首先要判斷以前年度確認的資產減值損失是否不再存在或已減少，或者資產的可收回金額中的估計是否發生改變，而這些均要依賴于會計人員的職業判斷。從我國目前會計人員的職業判斷水平來看，一時還難以達到這個要求，如果允許轉回已計提的資產減值損失，反而容易增加企業操縱損益的可能。所以，從這個角度考慮，這一規定有一定的道理，而且符合中國上市公司的現狀。

美國的財務會計準則委員會(FASB)同樣不允許轉回減值資產，而顧偉敏、祝焰(2006)通過實證研究也發現不能轉回減值損失在一定程度上遏制了上市公司的盈余操縱行為。[3]

而國際會計準則委員會(IASB)代表了另一種觀點，規定資產減值損失可以轉回。《國際會計準則第36號——資產減值》規定：“企業應該在每個資產負債表日評估是否有跡象表明以前年度確認的除商譽外的資產的減值損失不再存在或已經減少。如果存在這些跡象，企業應估計該項資產的可收回金額。當企業針對資產可收回金額所做的估計發生變化時，轉回以前年度已確認的資產減值損失，資產的賬面金額應增加至可收回金額。”該準則認為，資產減值會計應反映資產的真實價值，該資產可收回金額小于資產賬面價值的部分確認為資產減值損失或費用，向企業現實的和潛在的投資者提供決策有用的信息。那么，當資產的可收回金額比確認資產減值損失時又有所提高的時候，資產減值是應該允許恢復的。

筆者認為，我國新會計準則規定資產減值不能轉回的做法值得重新進一步思索。按照會計準則的要求，設立減值準備的初衷是基于決策有用觀，即為了全面、公允地反映資產的現實價值狀況，揭示潛在的風險，更加真實客觀地報告企業所擁有的經濟資源，改進會計信息質量，提高會計信息的決策相關性，所以對資產的計價必須堅持客觀性原則。那么無論是允許根據實際情況計提資產減值還是將資產減值轉回，都是為了真實地反映資產的內在價值，都符合準則的基本要求。而為了規避某些公司通過資產減值的計提和轉回來惡意操縱盈余的情況發生，禁止轉回資產減值損失，雖然有一定的道理，但這種做法不能完全反映資產的真實價值。因此，隨著我國市場環境、法律環境不斷健全完善，資產減值準則應進一步完善，允許資產減值有條件的轉回。

四、完善資產減值會計準則實施環境的對策建議

與原制度相比，新的資產減值準則有了極大的進步，但是由于我國市場經濟不完善、會計從業人員素質有待提高、可能存在利潤操縱等問題，因此，新資產減值準則在我國的順利實施還需要進一步深化市場化改革。因此，筆者提出以下建議：

(一)健全市場體系，完善市場價格發現功能

按照國際會計準則和我國會計制度的規定，企業是根據外部和內部的信息來源來判斷資產是否存在減值跡象的?？梢姡∪桶l展信息市場和價格市場是實施資產減值會計的重要條件。而目前我國信息市場和價格市場還不夠完善和透明，資產減值程度難以合理確定，從而使資產減值準備的計提缺乏客觀的資料基礎。因此，必須進一步健全和發展證券市場、期貨市場、生產資料市場、舊貨市場、房地產市場、技術市場和金融市場等，并統一提供公正合理的各種資產信息和價格信息，使資產減值的確認和計量有較為客觀的依據，同時也可增強其可操作性和會計資料的真實性?？梢酝ㄟ^計算機網絡提供各種商品的動態價格資料，利用現代信息技術定期公布有關資產的信息資料，以減少資產減值會計中的主觀因素，縮小上市公司利潤操縱的空間，從而提高上市公司會計信息的質量。

(二)大力提高會計人員的素質

資產減值會計的運用，如對資產是否存在減值跡象的判斷、壞賬準備計提比例、存貨可變現凈值及長期資產可收回金額的確定等都需要會計人員有較強的職業判斷能力。職業判斷能力是會計人員綜合素質的反映，它不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準確理解和掌握，也需要對企業客觀經濟環境和經營目標進行全面深入了解。而目前我國會計人員的綜合素質偏低，職業判斷能力不強，因此，會計理論界和有關部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準則的要點，對難點問題有針對性地展開討論，又要完善會計人員的繼續教育制度，加大對會計人員業務培訓和指導的力度。同時，會計人員要有緊迫感和使命感，主動學習，積極思考，注重實踐，努力提高職業判斷能力。

參考文獻:

[1] 李增泉，盧文彬.會計盈余的穩健性——發現與啟示[J].會計研究，2003，(2).

[2] 戴德明，毛新述，鄧璠.中國虧損上市公司資產減值準備計提行為研究[J].財經研究，2005，(7).

[3] 顧偉敏，祝焰.長期資產減值會計準則最新變化及其國際比較[J].當代經濟，2006，(8).