加強(qiáng)關(guān)聯(lián)交易審計的對策

　　關(guān)聯(lián)交易是指在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，而不論是否收取價款。關(guān)聯(lián)交易在我國企業(yè)尤其是上市公司中普遍存在，多數(shù)集中于上市公司與其母公司之間或者母公司下屬其他子公司之間。近幾年，我國企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易從關(guān)聯(lián)購銷發(fā)展到股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)置換，從有形資產(chǎn)的交易發(fā)展到無形資產(chǎn)的交易，形式繁多，愈演愈烈。由于對關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管制度還不夠完善，許多公司中出現(xiàn)了許多不公平關(guān)聯(lián)交易的情況，并借此惡意操縱利潤，造成非常嚴(yán)重的后果。現(xiàn)有的法律法規(guī)對關(guān)聯(lián)交易只重披露(事實上，這種披露是不完整的)，而對其交易的公允性不作評判，也不予干預(yù)，這使得濫用關(guān)聯(lián)交易的情況不斷發(fā)展，妨礙了公司的正常發(fā)展。
　　
　　一、審查確定企業(yè)所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系并確定當(dāng)期關(guān)聯(lián)交易是否存在
　　
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)交易》規(guī)定，關(guān)聯(lián)方的確認(rèn)條件是：“在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀緶?zhǔn)則將其視為關(guān)聯(lián)方；如果兩方或多方同受一方控制，本準(zhǔn)則也將視其為關(guān)聯(lián)方。”它從縱向、橫向兩方面說明了存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況。從縱向看，當(dāng)一方控制另一方，或一方與其他方共同控制另一方，或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊憰r，他們之間即構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系；從橫向看，如果兩方或多方同受一方控制，則受同一方控制的各方之間也構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。但是，在實際工作中，是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)視交易的實質(zhì)而不僅僅是法律形式，即應(yīng)當(dāng)根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行合理的判斷。運用實質(zhì)重于形式的原則，必須注重對交易結(jié)果的分析，通過對交易實質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實而不是法律形式的分析做出結(jié)論。在不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況下，企業(yè)間發(fā)生交易時，往往會從各自的利益出發(fā)，一般不會輕易接受不利于自身的交易條款。這種在對交易各方互相了解、自由的、不受各方任何關(guān)系影響的基礎(chǔ)上商定條款而形成的交易，視為公平交易。而一些以粉飾會計報表為目的的非公允關(guān)聯(lián)交易，沒有關(guān)聯(lián)方的參與，是不可能完成的。因此，對一些看似沒有關(guān)聯(lián)方參與、而價格不公允的關(guān)聯(lián)交易，很可能是企業(yè)的刻意隱瞞行為，審計人員應(yīng)當(dāng)作更進(jìn)一步的審查分析。
　　
　　二、深入了解客戶，對異常事項進(jìn)行分析
　　
　　我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方交易》規(guī)定關(guān)聯(lián)方的確認(rèn)條件為：一方有能力直接或間接控制、共同控制或另一方施加重大影響；或者兩方或多方同受一方控制。而公司的股權(quán)一般較為集中，股權(quán)結(jié)構(gòu)也較為簡單明了，對于是否存在關(guān)聯(lián)方的交易很容易判斷。但有的公司的股權(quán)非常分散，有的上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)很復(fù)雜，如果審計人員對其股權(quán)結(jié)構(gòu)不了解，而上市公司又和一個看似無關(guān)的企業(yè)進(jìn)行交易，就可能會產(chǎn)生錯誤的判斷。針對上述情況，審計人員在審計時應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式原則，在對特定事項是否屬關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行判斷時，具體從以下兩個方面著手進(jìn)行分析：
　　
　　(一)交易是否必須。對于某項金額較大或異常，并且接近年末進(jìn)行的交易，如商品的價格異常、金額較大的資產(chǎn)重組，應(yīng)注意搜集證據(jù)，以考察這項交易是由于企業(yè)的正常經(jīng)營活動過程而產(chǎn)生的，還是為了其他目的如利潤操縱而設(shè)計的。由于信息的不對稱，審計人員如果對企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)不清楚，對企業(yè)集團(tuán)的業(yè)務(wù)關(guān)系劃分不清楚，很可能就會做出錯誤的結(jié)論。因而審計人員必須對企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)及所有的關(guān)聯(lián)企業(yè)有全面的了解，對企業(yè)界的經(jīng)營情況深入了解，才能對該項交易作出正確的判斷。
　　
　　(二)交易的價格是否符合市場原則。由于關(guān)聯(lián)方之間的交易建立在不公平的基礎(chǔ)上，這種不公平尤其明顯地體現(xiàn)在價格、收益的異常上。因此，審計人員應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。其中特別要注意以下幾種情況：(1)銷售價格異常，售后短期內(nèi)又重新由公司或其關(guān)聯(lián)企業(yè)購回；(2)資金拆借高于市場利率，借給不具有償還能力的企業(yè)和逾期不還款等資金融通業(yè)務(wù)；(3)勞務(wù)、咨詢、管理費價格不合理，對不存在或無法實現(xiàn)的咨詢服務(wù)付費；(4)異常的投資收益、租金或利息收入。
　　
　　三、對現(xiàn)金流量進(jìn)行分析
　　
　　企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，一般只會改變其凈利潤等收益指標(biāo)，而不會對現(xiàn)金流量造成影響。審計人員可將經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量與主營業(yè)務(wù)利潤，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量與投資收益，總現(xiàn)金凈流量與凈利潤進(jìn)行比較，并將計算得出的三項指標(biāo)，分別對比企業(yè)近幾年和同行企業(yè)的情況，觀察這些指標(biāo)是否有異常，以判斷企業(yè)收益是否存在人為的操縱，同時也應(yīng)對企業(yè)現(xiàn)金流量的來源進(jìn)行分析，觀察其是否主要來自關(guān)聯(lián)交易，用以判斷企業(yè)的生存能力。
　　
　　四、分析關(guān)聯(lián)交易金額對經(jīng)營業(yè)績的影響
　　
　　審計人員可以通過計算關(guān)聯(lián)交易金額占利潤總額的比重，來分析企業(yè)在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè)，如果企業(yè)的利潤主要來源于關(guān)聯(lián)企業(yè)，就應(yīng)特別關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價政策，分析其定價政策是否充分披露，是否符合《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，分析企業(yè)是否以不等價交換的形式與關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生交易，從而進(jìn)行利潤操縱。如果所占的比重較大，就表明企業(yè)的生存依賴于關(guān)聯(lián)方，審計人員就應(yīng)進(jìn)一步判斷企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。
　　當(dāng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在隱瞞或虛假的關(guān)聯(lián)交易時，審計人員應(yīng)該采取以下必要的措施：(1)從被審計企業(yè)的管理當(dāng)局獲取在審計期間的所有關(guān)聯(lián)交易均已作了充分披露的書面聲明，以確定判斷的正誤。(2)收集更多審計證據(jù)，追加審計程序，以確定交易是否正常。(3)如果發(fā)現(xiàn)不曾披露的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)考慮是企業(yè)無意的疏忽還是有意的掩蓋；如果是后者，應(yīng)重新確定審計范圍，評價企業(yè)管理部門的可信賴程度；對于可能是虛假的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)實施必要的函證，聘請該行業(yè)專家進(jìn)行鑒定。(4)如果企業(yè)對關(guān)聯(lián)交易的披露不夠充分和恰當(dāng)，應(yīng)對其歪曲會計報表的可能性作出評價，并視其嚴(yán)重程度考慮在審計報告中以適當(dāng)?shù)囊庖婎愋突虼朕o予以反映。(5)如果未能獲得有關(guān)關(guān)聯(lián)交易充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)在審計報告中說明在審計范圍上所受到的限