新會計準則對農(nóng)村信用社的影響研究

摘 要：新會計準則體系的頒布，帶來的不僅僅是會計政策的變化，而且涉及到了從確認、計量到記錄、報告的整個會計過程，同時給農(nóng)村信用社的會計核算方法、會計科目體系、核心賬務系統(tǒng)等帶來一系列的改變。針對目前大部分農(nóng)村信用社產(chǎn)權制度不清晰等問題，采取完善內(nèi)控制度、提高風險意識、加強人員培訓、健全會計信息系統(tǒng)等具體措施，可以有效改善現(xiàn)狀。

關鍵詞：新會計準則；農(nóng)村信用社；會計核算；改進措施

中圖分類號：F830.61 文獻標識碼： Ａ 文章編號：１００３－３８９０（２００8）07－００88-04

為適應新形勢下國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境發(fā)展的需要，中國財政部規(guī)定從2007年1月1日起，上市公司將開始施行新會計準則。與舊的會計準則相比，新會計準則從基本會計準則到具體會計準則都作了較大的改動，填補了不少會計規(guī)范的空白。這一重大的會計改革決策，標志著中國會計準則與國際會計慣例已基本接軌。新會計準則將給農(nóng)村信用社的會計核算體系帶來大的變革，農(nóng)村信用社應以此為契機，把新會計準則的科學理念置于業(yè)務流程中，全面提升自身的會計核算工作及經(jīng)營管理水平。

一、新會計準則的內(nèi)容及特點分析

（一）新會計準則涉及到農(nóng)村信用社的新內(nèi)容

新頒布的會計準則體系包括1項基本準則、38項具體準則及其應用指南。在具體準則中與信用社發(fā)展密切相關影響較大的主要是：金融工具確認和計量（22號）、金融資產(chǎn)轉移（23號）、套期保值（24號）和金融工具列報（37號）。這些新會計準則的實施，為中國農(nóng)村信用社提高會計管理水平、促進會計信息質(zhì)量的提高、實現(xiàn)會計信息的國際通用等提供了重要機遇。

（二）新會計準則的特點分析

1． 既與國際會計準則“趨同”，又保持有中國“特色”。在市場和經(jīng)濟全球化的背景下，世界各國的會計準則走向趨同是時代發(fā)展的客觀要求。這次準則體系修訂的完成，把中國會計工作、會計準則向前推進了—大步，而且與國際會計準則的關系日益趨同。與舊會計準則相比較，經(jīng)多次修訂后的新體系借鑒了國外寶貴經(jīng)驗，在公允價值的確認與計量、會計政策選擇和基本會計準則的運用上實現(xiàn)了與國際慣例的接軌，體現(xiàn)了“國際趨同”。

然而，新會計準則與國際會計準則的趨同并不等于相同。在公允價值的應用范圍方面、關聯(lián)方交易及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉回、部分政府補助等的會計處理上，新會計準則保持了“中國特色”，使之更符合信用社大多數(shù)會計人員的思維模式和業(yè)務素質(zhì)的要求。

2． 充分體現(xiàn)了資金時間價值的觀念。金融工具在計量上采用“公允價值”基礎，它實現(xiàn)了中國會計準則的新突破：會計計量屬性由單一的歷史成本會計計量模式向多重計量基礎并存的會計計量模式的轉變。按“公允價值”調(diào)整所產(chǎn)生的損益與按“收入費用”的傳統(tǒng)模式所確認的損益顯得同樣重要。根據(jù)金融工具會計準則，如果金融資產(chǎn)和金融負債存在著活躍的市場，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值。而金融工具不存在活躍市場，金融企業(yè)應當采用估值技術確定其公允價值。同時，根據(jù)金融工具確認和計量的準則要求，信用社對應收款和應付款項采用實際利率法，按攤余成本計量，這使得擁有長期應收、應付款項的信用社不得不將這些長期資產(chǎn)、負債的賬面價值減計至未來現(xiàn)金流的折現(xiàn)金額。這種處理方法充分體現(xiàn)了資金的占用成本，并在一定程度上促進管理層對資產(chǎn)負債結構、放貸政策進行優(yōu)化。

3. 將轉變經(jīng)濟增長方式的科學理念置于農(nóng)村信用社會計目標的變化中。新會計準則將轉變經(jīng)濟增長方式的科學理念蘊含于會計確認、計量和報告的各環(huán)節(jié)中。新準則的深層影響是推動信用社等金融企業(yè)和金融監(jiān)管部門建立有效的、完善的金融市場，并按國際規(guī)則完善風險控制機制。因為，新準則所要求的公允價值計量、實際利率、攤余成本、現(xiàn)金流量折現(xiàn)，將促進信用社務實資產(chǎn)質(zhì)量、正確衡量經(jīng)營業(yè)績，充分計量和揭示風險。全面詳盡的信息披露將信用社的業(yè)績與風險全部暴露在投資人和市場面前，促使管理者進一步完善風險管理體系，健全企業(yè)內(nèi)部控制制度。

二、新會計準則體系對中國農(nóng)村信用社會計核算工作的影響

（一）引入金融工具的概念，改變了金融工具的分類和確認標準

新準則延續(xù)了2005年財政部頒布的《金融工具確認和計量暫行規(guī)定》的做法，將金融性資產(chǎn)和負債統(tǒng)一定義為金融工具，在分類上新準則取消了對資產(chǎn)負債按流動性分類的做法，改為按管理目的和意圖對金融資產(chǎn)、負債進行分類，將金融資產(chǎn)分為四類：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項。將金融負債分為兩類：交易性金融負債、其他金融負債。同時規(guī)定資產(chǎn)與負債分類一經(jīng)確定，不得隨意改變。這種分類方法，不僅有利于引導農(nóng)村信用社的管理者從風險角度科學合理地分類、管理和監(jiān)控各類金融資產(chǎn)和負債，增強管理風險的能力，也有助于投資者了解信用社持有各類資產(chǎn)的目的和意圖。

（二）采用公允價值對金融工具進行確認和計量

公允價值的引用是新會計準則最大的亮點，也是最大的難題。亮點在于新會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，充分考慮我國國情，作了審慎的改進，此次準則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。難點在于，由于公允價值在大多數(shù)情況下不能直接獲取，需要估算和驗證，因此采用公允價值計量將增加信用社的成本，而且對非市場化金融工具采用估值技術確定其公允價值，不得不嚴重依賴信用社的內(nèi)部模型，可能會導致一定程度上人為操縱計量結果。

因此，新準則中公允價值的全面引入要求農(nóng)村信用社對宏觀經(jīng)濟和市場環(huán)境具有較強的預見能力，這具體表現(xiàn)為利率風險管理能力，要深刻認識到，其不僅僅是會計準則的不同，風險管理理念及控制手段等都有很大的不同。

（三）改變衍生金融工具的確認方式，由表外披露納入表內(nèi)核算

金融工具會計準則擴大了表內(nèi)核算的范圍，將許多原來在表外披露的金融工具納入表內(nèi)核算，有利于及時、充分反映金融工具業(yè)務所隱含的風險及其對信用社財務狀況和經(jīng)營成果的影響，而且也體現(xiàn)了對風險充分而全面披露的要求，同時將提高財務報告的使用價值，使信用社業(yè)績的可預測性增強。信用社在衍生產(chǎn)品業(yè)務上，需進行相當大的投入，新會計準則將衍生產(chǎn)品工具歸入以公允價值計量，且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)負債。這意味著以前衍生工具在表外，而原來信用社公布的資產(chǎn)負債額中是不包括表外業(yè)務的，衍生工具納入表內(nèi)后，對農(nóng)村信用社的資產(chǎn)負債總額產(chǎn)生影響，報表也變得更“可靠”。

（四）采用未來現(xiàn)金流量法確認金融資產(chǎn)的減值損失

新準則規(guī)定，除交易性金融資產(chǎn)，其他金融資產(chǎn)均應在期末進行減值測試，有關金融資產(chǎn)減值準備一經(jīng)確認，不得轉回。另外新準則規(guī)定:可供出售權益工具和與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，不得轉回。相對于我國農(nóng)村信用社目前采用的計提貸款損失準備“四級分類法”，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計算的減值損失比較準確，更能反映貸款的真實價值。在新準則下比較優(yōu)質(zhì)的資產(chǎn)采用折現(xiàn)法在報表中會表現(xiàn)得較為有利，而質(zhì)量差的資產(chǎn)則必須提取更高的貸款損失準備金，將對當年利潤產(chǎn)生影響，因資產(chǎn)質(zhì)量不高而影響發(fā)展的矛盾變得更為突出。而目前農(nóng)村信用社資產(chǎn)減值準備普遍計提不足，大部分信用社執(zhí)行加權風險資產(chǎn)1%的規(guī)定，若短期內(nèi)執(zhí)行新準則會對農(nóng)村信用社的資本、利潤及化解歷史包袱帶來較大影響。

（五）會計信息披露的廣度和深度發(fā)生了顯著變化

新準則既要求披露金融資產(chǎn)負債的賬面價值和公允價值，又要披露金融資產(chǎn)負債的會計政策、計量基礎、確認條件。特別是在金融管理的信息披露方面，不僅要求披露金融工具管理的目標和政策、風險控制流程、工具分析過程及其估值模型，而且要求金融工具對資產(chǎn)負債公布《金融工具確認和計量暫行規(guī)定》的影響和結果。新準則從質(zhì)量和內(nèi)容兩方面規(guī)范了信用社會計信息，披露要求更為嚴格，這將對信用社會計信息披露的真實性和透明度產(chǎn)生深遠影響。

三、目前農(nóng)村信用社與新會計準則體系不適應的方面

（一）內(nèi)部控制制度不完善，法人治理機構不健全

經(jīng)過幾十年的發(fā)展，中國農(nóng)村信用社在內(nèi)部控制制度方面取得了顯著的進步，但也存在著一些問題，情況不容樂觀。長期以來信用社制度雖多，但存在著一些盲區(qū)，沒有覆蓋全部業(yè)務活動和操作環(huán)節(jié)，缺乏全面性和實用性。而且對于一些新開展的業(yè)務，信用社沒有及時制定出相應的內(nèi)控制度，致使內(nèi)部控制落后于業(yè)務的發(fā)展。即使制定的一些內(nèi)部控制的制度，也往往流于形式，沒有落實到業(yè)務操作中。同時，農(nóng)村信用社雖設有社員代表大會、理事會和監(jiān)事會，但三會制度沒有落到實處，缺乏對內(nèi)部控制的監(jiān)督。

（二）風險意識淡薄，風險管理控制系統(tǒng)缺失

風險的管理與控制是目前中國農(nóng)村信用社面臨的一個難點問題，也是一個薄弱環(huán)節(jié)。以整體風險控制為目標的資產(chǎn)負債比例管理還處于軟約束階段，缺乏以具體風險評估及控制為核心的信貸風險管理監(jiān)控、交易風險管理監(jiān)控的手段，管理制度和評估方法還不完善。資金交易、貸款發(fā)放、債券買賣沒有實行風險度管理。決策部門、交易部門不能據(jù)此做出正確決策和實行風險預警管理，業(yè)務交易從開始就隱藏著難以預測的風險。對經(jīng)營過程中產(chǎn)生的風險缺乏信息反饋、成因分析及補救措施等風險管理機制。

（三）從業(yè)人員的綜合素質(zhì)不高、激勵機制不完善

與國內(nèi)商業(yè)銀行相比，農(nóng)村信用社的從業(yè)人員綜合素質(zhì)不高，從業(yè)人員大部分是大專學歷，大本以上學歷的僅占總職工人數(shù)的30%左右，并且有相當部分是在工作以后通過函授、自學等方式獲得的學歷。同時，在目前的信用社管理中，偏好于以工作為中心的管理方式，注重工作任務的計劃、布置與考核，而把人僅僅看作是一個被動地完成工作任務的工具和手段，忽視了人的主動性、積極性和創(chuàng)造性的發(fā)揮，這都將會影響新會計準則體系的執(zhí)行，這給新準則的有效實施帶來了很大的困難。

（四）會計信息系統(tǒng)不嚴密，缺乏有效的監(jiān)督

中國現(xiàn)行會計系統(tǒng)的基礎工作薄弱，不嚴格按照會計制度和規(guī)范的賬務處理程序進行操作，致使信息質(zhì)量不高，會計信息失真現(xiàn)象普遍。這表現(xiàn)為不遵守會計核算真實性原則，任意調(diào)賬、調(diào)表，會計資料及報表難以反映實際經(jīng)營情況，甚至成為應付檢查、考核、掩蓋各種違規(guī)行為的調(diào)節(jié)手段。另外，會計監(jiān)督的職能沒有得到很好的發(fā)揮，信用社的會計偏重于核算職能，而對現(xiàn)金管理、經(jīng)營業(yè)務活動的合規(guī)性以及財務預算執(zhí)行情況等缺少有效的監(jiān)督。

四、中國農(nóng)村信用社應對新會計準則體系的策略分析

（一）完善內(nèi)控機制，抓好落實工作

按照新會計準則的要求，信用社要完善和健全內(nèi)部控制機制，形成對風險事前防范、事中控制、事后監(jiān)督和糾正的內(nèi)控機制。對于公允價值的使用，定期向高管層和董事會提供信息，反映信用社使用公允價值方法的情況及其對財務狀況和盈利表現(xiàn)的影響。同時信用社要按照規(guī)范化、監(jiān)督制約、賬務核對、安全謹慎的原則建立嚴密的會計控制制度，確保會計信息的完整性、準確性、客觀性和有效性。

（二）完善風險管理政策，建立有效的內(nèi)部風險評估和監(jiān)測制度

根據(jù)巴塞爾銀行監(jiān)管委員會發(fā)布的《銀行根據(jù)國際財務報告標準使用公允價值方法的監(jiān)管指引》（征求意見稿）規(guī)定，農(nóng)村信用社應結合自身的實際和業(yè)務特點，借鑒國內(nèi)外金融業(yè)先進的風險方法和控制方法，建立和完善重要業(yè)務風險評估和監(jiān)測制度以及預警體系。在開展業(yè)務之前，要對可能影響信用社達到運作目標、信息目標和合規(guī)性目標的內(nèi)外部風險因素進行評估，確定風險值，提交給業(yè)務部門作決策參考。對業(yè)務發(fā)生后的風險狀況還應進行連續(xù)性評估和跟蹤監(jiān)測，隨時掌握信用社所面臨的風險狀況，對可控制的風險可采取控制程序來減少風險，對不可控風險可取消相關業(yè)務活動或降低經(jīng)營活動規(guī)模。

（三）加強培訓，提高會計人員的業(yè)務素質(zhì)

新準則的實施將對農(nóng)村信用社的會計核算，損益確認以及營業(yè)利潤產(chǎn)生很大的影響，給各層次專業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)提出挑戰(zhàn)。更為重要的是金融資產(chǎn)和負債公允價值的計算需要相當程度的專業(yè)知識技術，還需要會計人員對外部市場的波動和宏觀經(jīng)濟環(huán)境有很深的理解和感知能力。新會計準則基本是原則導向的，而且很多規(guī)定非常復雜，大量業(yè)務需要會計人員進行專業(yè)判斷，這直接增加了會計工作的難度。加之由于目前中國農(nóng)村信用社從業(yè)人員的素質(zhì)普遍偏低，因此，通過多種方式的學習與培訓，提高會計人員對交易和事項的確認、計量、報告作出復雜判斷處理的能力，將是信用社順利實施新會計準則的關鍵。

（四）建立管理信息系統(tǒng)、信息交流制度，構建公允價值的計量模型

目前中國農(nóng)村信用社的管理信息系統(tǒng)建設還處于初始階段，信息披露的數(shù)據(jù)并不能完全從業(yè)務系統(tǒng)中直接得到。因此要建立一個涵蓋農(nóng)村信用社全部活動的管理信息系統(tǒng)，并定期對其進行測試，確保其安全可靠；建立有效的交流渠道，保證在橫向、縱向上（包括自上而下和自下而上）信息交流渠道暢通無阻，確保有關人員掌握必要的信息，包括有關運作政策和程序的信息以及信用社實際運作狀況的信息;建立信息交流制度，定期召開業(yè)務研討會、座談會，共享信息。同時，要按照新準則改造現(xiàn)有的財務信息系統(tǒng)和相關業(yè)務管理系統(tǒng)，進行業(yè)務流程再造，建立功能強大的數(shù)據(jù)庫。加快研發(fā)能正確測算金融工具公允價值的計量模型，滿足會計核算和信息披露的要求。建立完整的信息資料保全系統(tǒng)，保證業(yè)務的順利進行，從而健全管理信息系統(tǒng)，保證信息披露工作建立在先進、高效的系統(tǒng)平臺之上，為新會計準則的實施創(chuàng)造良好的制度環(huán)境。

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責任編輯：焦世玲

責任校對：武占江