金融工具新會計準則對商業銀行的影響及對策

[提要]文章分析了金融工具新會計準則對資產業務和資本目標#65380;風險管理水平#65380;金融會計監管等的影響，并提出了相應的對策#65377;

[關鍵詞]金融工具;新會計準則;商業銀行;影響;對策

[作者簡介]許進均(1984—)，男，人民銀行撫州市中心支行#65377;(江西撫州344000)

2006年2月15日，財政部發布的新會計準則《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》#65380;《企業會計準則第23號——金融資產轉移》#65380;《企業會計準則第24號——套期保值》#65380;《企業會計準則第37號——金融工具列報和披露》，其實質內容與國際會計準則第39號和第32號的規定大多是相同的，并且充分考慮我國的國情，對衍生金融工具和金融工具采取了IASB的“合二為一”而非FASB的“分而治之”思想，將兩者的會計確認與計量統一在一個準則中，使我國的會計規范體系更加系統化#65380;科學化#65377;

一#65380;金融工具新會計準則對商業銀行主要影響的分析

(一)對資產業務和資本目標的影響

1.金融資產與負債分類#65380;確認的改變影響銀行資本水平#65377;金融工具從表外披露到表內核算的影響#65377;一是衍生金融工具交易在合約成交后，要將其確認為一項資產或負債，進行表內核算，改變了銀行資本計算的范圍，也影響了加權風險資產的計算#65377;二是目前國內衍生金融交易市場并不發達，國內銀行也主要是為客戶代理衍生產品業務，除了在與客戶交易和向國外交易對手平盤之間會出現一定程度的時滯以外，都是及時地對沖風險，所以將各類衍生金融工具在表內核算，會顯得過于突出衍生金融工具交易在銀行中的地位，從而使得資產負債表的結構失衡#65377;

2.公允價值的計量增加銀行資本的波動性#65377;公允價值計量要求銀行在交易事項的市場價值變化時，及時將這些價值變動在報表中確認，這樣會加大銀行資本的波動性#65377;同時，一旦市場價格變動，使用公允價值方法計量的部分金融工具未實現的損益將計入資本公積項目以及按照現金流套期會計核算的公允價值變化直接記入股本，公允價值的頻繁變化也會增加銀行資本的波動性#65377;

3.投資類資產的核算發生較大變化#65377;金融工具會計準則規定，債券投資中“短期投資”#65380;“一年內到期的長期債券投資”和“長期債券投資”將分成“交易類”#65380;“可供出售”和“持有至到期”三個類別來核算，這一變化將帶來商業銀行資產核心系統會計科目結構和相關核算手續的改變#65377;

(二)對風險管理水平的影響

1.對商業銀行利率風險管理能力的影響#65377;全面引入公允價值后，銀行會計核算將與復雜的資本市場和宏觀經濟環境更為緊密地聯系在一起，市場環境的變化對銀行的影響將會通過會計信息反映出來#65377;當市場利率水平發生變化時，金融工具的重估值隨之產生變化，進而導致銀行的財務狀況和盈利能力的波動#65377;因此，公允價值的全面引入要求銀行對宏觀經濟和市場環境具有較強的預見能力，這種能力具體反映為銀行的利率風險管理能力#65377;

2.對商業銀行信用風險的影響#65377;如上所述，商業銀行的資本波動會迅速反映到財務報表之中，擴大銀行業績的波動效應，隨之而來的金融資產貶值必將影響銀行的聲譽，動搖存款者的信心，那么很多核心存款轉變成一般存款#65377;現有銀行體系中如果盲目采用公允價值可將單個銀行的損益變動升級為銀行系統的信用風險#65377;

(三)對金融監管和會計監管的影響

1.對金融監管的影響#65377;首先，銀行要對可能發生的損失計提一般準備，而金融工具會計準則要求，銀行有客觀證據表明該金融資產發生減值的，按面值與未來全部現金流量貼現值之差計提減值準備#65377;明顯這與銀行內部會計制度預測的貸款組合發生的損失不一致，也與銀行監管的審慎性要求在一定程度上是矛盾的#65377;其次，權益范圍的改變使監管資本計算的范圍也要做相應的調整#65377;特別是部分未實現的利得或損失將計入資本公積，使得監管資本偏離了審慎的要求，不符合會計謹慎性原則#65377;同時由于資產負債項目的變化與衍生工具的表內核算，計算加權風險資產時信用風險和市場風險的組成部分也發生變化，監管部門同樣要根據實際情況進行調整#65377;

2.對商業銀行自身會計監管的影響#65377;一是銀行在公允價值引用中，由于客觀計量和主觀因素會導致會計信息失真問題產生，進而影響會計信息披露的質量，這樣對會計監管提出了更高的要求#65377;客觀上的可以通過修改監管資本計量范圍的方式進行解決，但是要剔除會計人員主觀因素的影響，使公允價值能得到真實地反映，則需要在會計監管方式上進行創新#65377;銀行業監管部門要加快開發內部評級法并進一步建立和完善機制，加強管理#65377;二是對會計監管隊伍質量提出了更高的要求#65377;監管部門需要開展專題培訓，特別是金融工具確認與計量方面，以切實提高會計監管人員分析商業銀行財務狀況及風險狀況的水平，提高銀行會計監管能力#65377;

二#65380;對商業銀行有效實施金融工具會計準則的建議

(一)進一步明確商業銀行衍生金融業務的稅務政策

金融工具會計準則中，以公允價值計量部分業務時需要對未實現的損益進行確認，這與稅務部門據實納稅的基本原則存在一定的矛盾，進而影響了銀行的各項稅收負擔#65377;此外，我國會計制度#65380;稅收制度以及監管當局對貸款損失準備計提的要求不完全相同，這些都削弱銀行應對風險及管理積極性#65377;因此，從建立完善的正向激勵機制出發，監管部門應與有關部門加強溝通，進行政策協調，明確未實現損益納稅的稅收政策，以更好地促進商業銀行的穩健運行#65377;

(二)制定較為統一的公允價值估價技術

公允價值是在公平交易條件下，熟悉情況的雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額，其產生的前提必須是在公平交易的條件下#65377;但從目前我國現實的經濟環境看，由于市場經濟體制還沒有完全確立，非市場化的因素依然存在，公平市場還會受到種種非市場因素的影響#65377;目前還有相當一部分資產和負債缺乏完善的市場，難以通過市場取得有關公允價值的完整信息，且對公允價值的計量有待商榷和統一#65377;在這種情況下，如果不顧條件地運用公允價值，必然會帶來公允價值的濫用，并最終導致會計信息的失真#65377;其次，公允價值的實際操作難度大#65377;我國目前金融市場不發達也欠規范，利率和匯率還未完全市場化，運用公允價值缺乏參考標準，專業人才#65380;信息系統以及數據欠缺使得對公允價值的取得和披露都還缺乏相應的技術支持#65377;同時不少金融工具項目如果沒有相關市場價格，其公允價值不容易確定#65377;在這種情況下，現值計量常常就是估計其公允價值的最好技術#65377;但是，因為未來現金流量的金額#65380;時點和貨幣時間價值等等都是不確定的，在計量的操作上往往面臨著很多困難，因而現值計量的復雜性形成了公允價值計量推廣應用的“瓶頸”#65377;所以，對公允價值運用的態度應該是謹慎的歡迎#65377;

正因為我國金融市場不發達也欠規范，利率和匯率浮動多少受政府的影響，生產要素市場還不夠成熟，即使那些有效交易也缺乏足夠的深度與廣度，那么市場存在被操縱的風險#65377;為此，我國應盡快出臺運用估計技術計量公允價值的市場參考標準，以及借鑒FASB157——公允價值計量，制定一份詳細規范公允價值計量技術，并且有很強操作性的執行指南#65377;

(三)審慎監管

1.調整對監管資本計算的范圍#65377;金融工具會計準則規定部分未實現的利得或損失應計入資本公積，使得監管資本偏離了審慎原則的要求#65377;監管部門應適時調整監管資本的計量范圍，盡力減小負債和權益分類#65380;可供出售資產#65380;公允價值選擇權以及現金流量套期的會計處理等對監管資本的影響#65377;

2.調整對加權風險資產計算#65377;資產負債項目的變化與衍生工具的表內反映，促使計算加權風險資產時信用風險與市場風險的組成部分發生變化，監管部門應對權重和轉換方式進行適當的調整，在審慎的前提下建立會計資本和監管資本之間必要的聯系機制#65377;

3.要創新監管方式，減少公允價值計量中主觀性因素的影響#65377;

4.加強對商業銀行的財務監管#65377;新準則對銀行財務狀況的影響主要體現在以下兩個方面:一是商業銀行的財務波動性增大#65377;二是商業銀行會計處理的主觀判斷因素增多#65377;

為此，應當完善針對公允價值計量#65380;套期會計等內容的專門檢查程序，將商業銀行財務狀況作為重點監管項目，監督和促進商業銀行提高財務成果的真實性#65377;

[參考文獻]

[1]財政部.企業會計準則(2006)[M].北京:經濟科學出版社，2006.[2]王嵐.新金融工具會計準則對我國上市銀行的影響分析[D].成都:西南財經大學，2007.[3]王海妹.新會計準則體系下的銀行業應對之道[J].金融會計，2006，(6).

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