現金流量表補充資料各項目填列方法比較

［摘 要］ 本文依據《企業會計準則第31號——現金流量表》，詳細分析現金流量表補充資料的各項目填列的原理，對不同方法下的編制結果進行比較分析。

［關鍵詞］ 現金流量表；補充資料；編制原理；填列方法

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）13-0021-03

《企業會計準則第31號——現金流量表》指出，企業應當采用直接法列示經營活動產生的現金流量。同時，還應當在附注中披露將凈利潤調節為經營活動現金流量的信息（以下簡稱該附注部分為補充資料）。通常，無論是在教學環節或是企業的實務環節，人們總是將更多的精力放在現金流量表主表的編制上，而補充資料部分的編制，往往被人忽視。在企業實務中，為了完成現金流量表補充資料的編制，不乏通過“湊數字”來實現經營活動現金流量凈額的現象。另外，即使是按照某種填制規則完成的，也會因為編制者的具體填制思路或方法的不同，而使得依據同樣業務編制出的補充資料中各項目的實際填列金額有很大的差異。不過，無論采用何種填制思路或方法，補充資料的內在編制原理，才是判斷如何通過凈利潤調整出經營活動現金流量凈額的根本。

一、透過原理看項目調整

實際上，以凈利潤為起點、調整出經營活動現金流量的過程可以分解成兩個環節（如圖1所示）。

在第一環節，是以凈利潤為起點，將凈利潤中所含的非經營性損益調整出去，即可獲得經營活動利潤。因此，只要是因投資活動及籌資活動產生的非經營性損益，就應該調整。常見的非經營性損益項目有財務費用、投資收益、公允價值變動損益、營業外收入及營業外支出等內容。由于這些內容一般可以從利潤表中直接獲得，所以調整較為容易，本文不再討論。

在第二環節，是以經營活動利潤為起點，將已計入經營活動利潤、但未在本期發生現金收付的損益調整出去；同時，還要將因經營活動而在本期發生現金收付、但未在本期確認為損益的現金流量調整進來。無論是發生未收付現的經營性損益，還是發生未確認為損益的經營性現金收付，它們有一個共同的特點，那就是這些業務將會影響經營性資產（不含現金，下同）或經營性負債的變化。因此，這一環節調整的就是經營性資產與經營性負債項目的增減變化。常見的經營性項目有應收款項、應付款項、存貨、資產減值準備、遞延所得稅資產（負債）等內容。

可見，在第一環節的調整，其調整的目標是消除凈利潤與經營活動利潤之間的差異；在第二環節的調整，其調整目標就是要消除以權責發生制為基礎核算出的經營活動利潤和以收付實現制為基礎確認的經營活動現金流量間的差異，從而最終實現從凈利潤到經營活動現金流量的調整。無論是在哪一個調整環節，在具體判斷一項損益是否屬于非經營性損益、一項資產或負債是否屬于經營性資產或負債時，都應本著實質重于形式的原則進行分析，而不能只看項目名稱來確定其性質。下面將重點討論第二環節的調整。

二、相關業務資料與報表數據

某企業本期發生業務資料如下（假設不考慮稅務影響，并無其他業務發生）：

A）企業銷售商品一批，售價200萬元，商品成本80萬元，款項已收；

B）企業購入商品一批，價款60萬元，款項未付；

C）支付上述所欠的部分購貨款40萬元；

D）計提車間設備折舊10萬元。

E）將部分商品用于在建工程，商品成本20萬元。

根據上述業務，期末有關報表部分項目金額列示如表1所示。

三、不同填制方法下的編制結果及其比較分析

根據上述報表項目金額及業務資料，在不同填制思路或方法的指導下，補充資料各項目金額填列如表2所示。

（一）方法①分析

該方法先計算出資產負債表中相關項目的期末數與期初數之差，并將其列入補充資料對應的項目。如“存貨的減少（減：增加）”項目、“經營性應付項目的增加（減：減少）”項目等；另外，對于通過報表不能直接獲得的部分數據，可從專門的明細表或有關賬簿中獲取，如“固定資產折舊”項目等。這種方法的缺陷在于未區分有關項目變動的經濟實質是否屬于經營活動，即默認這些項目的變化均產生于經營活動。所以，其編制過程和結果都值得懷疑。在本例中，該方法將在建工程耗用的存貨也計入了“存貨的減少（減：增加）”項目。而根據第二環節的調整要求，存貨作為經營性資產的變化，只有在影響了當期經營性損益或經營性現金流量的情形下，才給予調整。單就在建工程領用存貨這一業務而言，既不影響當期損益，也未產生現金流量（不過，值得進一步思考的是，業務C中的貨款支付能否是在建工程所領用存貨的貨款呢？本文暫默認不是），因而不應計入“存貨的減少（減：增加）”項目。

（二）方法②分析

該方法主要彌補了方法①的缺陷，將非經營活動業務對相關項目的影響在方法①的基礎上作了剔除。也就是說，該方法只考慮了那些由于經營活動而引起的經營性資產與經營性負債的變化。因此，采用該方法所編制的現金流量補充資料相對來說是更加合理的。其具體分析如表3所示。

不過，由于經營性資產與經營性負債各自內部的變化及兩者間的相互轉換并不影響經營活動利潤，也不影響經營現金流量，而本方法卻忽視了這一點，所以，這一方法仍有可能虛增或虛減有關調整項目，從而夸大或縮小不同項目對現金流量的影響。

（三）方法③分析

該方法與方法②的編制思路基本上是一致的，不過，它認識到經營性資產或經營性負債的變化是否需要調整，關鍵在于其變化是否引起了經營性損益或經營活動現金流量變化。因此，在方法②的基礎上，還應進一步判斷經營性資產與經營性負債項目的變化是否影響了損益或是否帶來了經營現金流量變化。其具體判斷如表4所示。

根據判斷結果，業務B及業務D對經營性資產及經營性負債的影響均未在補充資料中調整。不過，這種方法也有自身的缺點。因為它只注重對某一業務的單個環節進行分析判斷，卻忽視了補充資料要反映的是整個會計期間的項目調整。一項經營性資產或經營性負債的變化是否影響經營活動利潤或經營活動現金流量，不能只看變化的當時，而是要從整個會計期間的角度進行判斷。本例中，業務B中存貨的增加產生了應付款，后來在業務C中企業又償還了部分應付款。如果從整個期間看，這筆存貨的變化是影響了經營活動現金流量，只是由于未償還的那部分應付款所對應的存貨增加才沒有影響經營活動現金流量。可見，如果對一個完整的業務“斷章取義”，所編制出的報表項目可能并不能代表整個會計期間的業務實質。

（四）方法④分析

為了彌補方法③的不足，本方法立足于從整個會計期間的角度，綜合判斷其對經營活動利潤和經營活動現金流量的影響。其具體分析如表5所示。

綜上所述，方法①未區分經營活動與非經營活動對報表項目的影響，顯然是不可行的；方法②的主要缺點是將經營性資產內部、經營性負債內部以及經營性資產與經營性負債之間的轉換這類既不影響當期經營活動利潤，又不影響當期經營現金流量的項目計入補充資料。但這種方法的優點是沒有方法③的缺點；方法③雖然彌補了方法②的缺點，卻會犯下“斷章取義”、“以偏概全”的錯誤；方法④彌補了方法③中的“斷章取義”的錯誤。但是，在業務繁雜的實際工作中，要逐一確定某項業務在本期內是否影響經營活動利潤或經營活動現金流量談何容易。在現實的會計工作中，方法②應用得最多。這種方法先是運用方法①進行初次調整，再通過明細項目分析特殊業務，找出需要剔除的非經營活動影響額進行二次調整即可。雖然仍有些虛增或增減的成分，但相對于整個會計期間的數據而言，影響不大，且編制成本相對較低。而要真正實現補充資料的精確編制，不僅代價高，精確的標準也可能存在爭議。另外，在實際的報表編制工作中，不必拘泥于某一種特定的方法。而是應該綜合各種方法的優缺點，在確保會計信息質量的前提下，兼顧成本效益原則。也正是因為現金流量表補充資料編制的復雜性，決定了通過會計電算化實現的難度。