從注冊會計師的誠信博弈模型看其行業制度安排

[摘 要] 從信息經濟學的基本假設出發，通過構造誠信博棄模型探討了政府及行業管制#65380;聲譽機制等因素對注冊會計師誠信的影響機制，并根據影響機制提出了注冊會計師行業的若干制度安排#65377;

[關鍵詞] 博弈模型;聲譽機制;誠信收益;誠信損失

[中圖分類號]F233[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)13-0030-03

近幾年國內外發生的若干起上市公司舞弊案曝光后，關于審計誠信危機的大討論一浪高過一浪，注冊會計師的誠信在公眾面前遭遇了前所未有的質疑#65377;制度經濟學認為，市場競爭中每一個追求自利的人不會天然地講信用，關鍵是要構造出一個當事人講信用的收益大于不講信用所付出的成本的制度#65377;本文基于信息經濟學構建了一個管理當局與注冊會計師的策略博弈模型，來解釋和說明注冊會計師保持誠信所需要的行業制度安排#65377;

一#65380;基本假設

1. 信息不對稱假設:委托人與管理當局#65380;注冊會計師與管理當局及委托人與注冊會計師之間信息均不對稱，注冊會計師和管理當局都擁有不同程度的內部信息#65377;

2. “經濟人”假設:委托人#65380;管理當局和注冊會計師均為“經濟人”，追求利益最大，具備有限理性，存在機會主義行為的偏好#65377;

3. 假設會計市場上不存在不正當價格競爭#65377;若其他條件確定，不正當價格競爭最終將導致獨立審計從會計市場上退出#65377;

4. 假設公司治理結構在一定程度上有效，并且所有注冊會計師的失信行為和管理當局的不誠實行為都會對委托人的經濟利益造成損害，所以委托人對管理當局的不誠實行為和注冊會計師的失信行為一經發現，即對其解聘#65377;

5. 假設注冊會計師與會計師事務所的利益一致，兩者的誠信行為統一#65377;

二#65380;注冊會計師誠信博弈模型的構建及分析

管理當局有兩種策略選擇:誠實和不誠實#65377;誠實是指如實報告公司經營業績;不誠實是指操縱會計報表，歪曲公司經營業績，以牟取私利#65377;注冊會計師也有兩種策略選擇;誠信與失信#65377;誠信是指審計報告如實反映審計發現;失信是指審計報告歪曲反映審計發現#65377;

博弈模型中經濟變量的解釋:Rm:表示管理當局的正常收益;Ra:表示注冊會計師的正常收益;Rm′:表示管理當局的非法收益;Ra′:表示注冊會計師的非法收益;Um:表示管理當局的解聘損失;Ua:表示注冊會計師的解聘損失;Pm:表示管理當局的聲譽損失;Pa:表示注冊會計師的誠信損失;PRa:表示注冊會計師的誠信長期收益;Cm:表示管理當局證實自己誠實的成本;Fm:表示管理當局的處罰損失;Fa:表示注冊會計師的處罰損失;x:表示注冊會計師能查實管理當局不誠實行為的概率;y:表示政府及行業管制能查實管理當局和注冊會計師合謀的概率;(1- x)Ua:表示注冊會計師如果不合謀且不能查實管理當局的不誠實行為時，管理當局解聘他們造成的損失;xPRa:表示注冊會計師只有在查實管理當局的不誠實行為時，才會有誠信長期收益;x(Um+Pm+Fm):表示注冊會計師在查實管理當局的不誠實行為時，管理當局遭受的損失;y(Um+Pm+Fm)及y(Ua+Pa+Fa):表示政府及行業管制在查實管理當局和注冊會計師的合謀時，他們各自所遭受的損失#65377;

博弈模型分析:當管理當局首先選擇誠實時，很明顯Ra >Ra-(Ua+Pa+Fa)，注冊會計師會選擇誠信#65377;因為如果注冊會計師選擇失信，管理當局會通過其他途徑證實自己誠實，而使注冊會計師遭受損失(Ua+Pa+Fa)#65377;當注冊會計師首先選擇誠信時，如果Rmy(Ua+Pa+Fa)+xPRa，該不等式表明:注冊會計師選擇失信可能得到的非法增量收益Ra′及機會收益(1-x)Ua之和，大于因失信可能受到懲罰的損失y(Ua+Pa+Fa)與機會成本誠信長期收益xPRa之和，注冊會計師選擇失信;反之，注冊會計師選擇誠信#65377;

三#65380;博弈模型中主要變量的內涵解釋

1. 審計收費Ra#65377;從博弈模型中可以看出，由誰支付審計收費Ra無關緊要，關鍵是由誰來決定注冊會計師的選聘，也就是說注冊會計師的(不誠實，誠信)戰略組合是否面臨可能的解聘損失(1-x)Ua威脅#65377;如果威脅存在，注冊會計師選擇(不誠實，失信) 組合可能性較大#65377;如果提高行業收費標準，即意味審計收費Ra變大，成為影響誠信的一把雙刃劍，一是提高了注冊會計師選擇失信被政府及行業管制查實時的解聘損失yUa，同時也會吸引更多高素質的專業人才，提高專業勝任能力x，減少可能的解聘損失(1-x)Ua;二是在提高專業勝任能力x的同時，注冊會計師選擇(不誠實，誠信)組合的成本——可能的解聘損失(1-x)Ua也會相對增加#65377;

2. 誠信長期收益PRa和誠信損失Pa#65377;誠信長期收益PRa是指注冊會計師因良好的聲譽帶來的更多的客戶和更高的收費標準而增加的長期收益，誠信損失是指注冊會計師因聲譽的敗壞喪失更多的客戶和較低的收費標準形成的長期損失#65377;所有的注冊會計師面臨的誠信長期收益PRa和誠信損失Pa是相似的，故在博弈分析中假定它們是不變的#65377;但它們在博弈過程中確實扮演了非常重要的角色#65377;如果能建立有效的聲譽機制，誠信長期收益PRa和誠信損失Pa都會變大，注冊會計師博弈過程中的弱勢地位就會得到改善，選擇誠信的可能性也會變大#65377;另外需要說明的是，只有在注冊會計師查實管理當局不誠實行為時，委托人才會完全相信他們，誠信長期收益PRa才會產生，故注冊會計師在戰略組合(誠實，誠信)中無誠信長期收益PRa#65377;這是因為政府及行業管制查實管理當局和注冊會計師的合謀前，委托人無法確定兩者的戰略組合是(誠實，誠信)還是(不誠實，失信)#65377;

3. 解聘損失Ua#65377;解聘損失Ua是保持委托關系下審計收費Ra的現值#65377;如果委托關系和審計收費Ra的金額不變，審計收費Ra則為永續年金，解聘損失Ua將會是一個非常大的確定的金額，注冊會計師選擇戰略組合(不誠實，誠信)成本會非常大#65377;如果同時存在非審計服務，解聘一并進行的話，解聘損失Ua就會變得更大，注冊會計師更有可能選擇(不誠實，失信)的戰略組合了#65377;但是可以通過輪換制和分拆審計服務及非審計服務來減少注冊會計師的解聘損失Ua#65377;

4. 專業勝任能力x#65377;從博弈模型中可以看出，專業勝任能力x有助于注冊會計師保持誠信，也是他們贏得委托人和社會公眾的信任主要途徑之一#65377;在相對一定的聲譽機制下，專業勝任能力x越強，注冊會計師獲取的市場份額就越大，彌補可能的解聘損失(1-x)Ua的可能也越大，在博弈模型中可能的解聘損失(1-x)Ua本身也會較小#65377;專業勝任能力較低的注冊會計師(1-x)Ua較大，則傾向于選擇(不誠實，失信)的戰略組合#65377;

四#65380;注冊會計師誠信制度安排的若干建議

通過對上述博弈模型的分析，可以得知，當y(Ua+Pa+Fa)+xPRa

1. 充分發揮政府及行業管制的作用#65377;一是加大處罰力度，完善注冊會計師民事賠償責任制度#65377;包括:對合謀擴大起訴主體的范圍，改變我國目前的舉證方式，采取“倒置舉證”，加大經濟處罰力度，實施職業禁入的處罰方式，推行合伙制以配合上述處罰措施#65377;二是提高查實不誠實或失信的概率，政府及行業管制受資源稀缺及成本效益原則的限制，很難單獨提高查實概率，故需要形成全社會監督的模式，充分發揮媒體的優勢，銀行#65380;稅務及除會計師事務所外的其他的中介機構均可以發揮監督作用#65377;

2. 抓緊聲譽機制建設，提高遵守誠信的預期收益#65377;注冊會計師的聲譽可以看成市場認為他們有多大的可能去報告管理當局的不誠實行為#65377;聲譽機制就是如何讓聲譽良好的注冊會計師受益，讓聲譽敗壞的注冊會計師受損#65377;建設聲譽機制可以從以下幾個方面考慮:(1)打造注冊會計師誠信檔案，建立相應的失信行為和處罰記錄及相關的披露制度，使誠信者受到社會的信任和尊重，使失信者聲譽掃地，受到市場的懲罰#65377;(2)在建立誠信檔案的基礎上，對會計師事務所進行誠信等級評定，并將收費標準與誠信等級聯系起來，誠信等級高的會計師事務所可以有更高的收費標準，讓注冊會計師有保持誠信的動力#65377;(3)發揮律師和公證在獨立審計誠信建設中的作用#65377;律師#65380;公證制度是維護和保障社會信用的重要法律制度，獨立審計誠信的建設也可借用#65377;

3. 解決好選聘制度問題#65377;盡管注冊會計師的選聘制度是一個研究熱點，但一直沒有一個理想的方案#65377;可借鑒國外的做法，即由上市公司向保險公司購買“財務報表險”，再由保險公司出面聘請會計公司對上市公司進行審計#65377;另外，還需解決我國企業“所有者缺位”現象，避免管理當局操縱注冊會計師的選聘#65377;

4. 切實推行輪換制，分拆審計服務和非審計服務#65377;推行輪換制至少有兩個作用:一是如前所述減少管理當局與注冊會計師合謀的風險;二是避免注冊會計師的認識慣性帶來的審計風險#65377;審計服務和非審計服務的分拆可以避免非審計服務對注冊會計師獨立性的不利影響，進而消除對注冊會計師保持誠信的不利影響#65377;

5. 提高注冊會計師的專業勝任能力#65377;加強注冊會計師的后續教育;促進注冊會計師間的業務經驗交流;針對我國審計收費普遍偏低的情況，提高行業收費標準，并懲治不正當價格競爭#65377;提高行業收費標準需要與改進選聘制度配合#65377;

主要參考文獻

[1] 楊瑞龍. 市場經濟條件下誠信的制度基礎[J]. 求是，2002(18):15-17.

[2] 王善平. 獨立審計的誠信問題[J]. 會計研究，2004(7):23-24.

[3] William R Scott. 財務會計理論[M]. 陳漢文譯. 北京:機械工業出版社，2006.

[4] Robert S Pindyck，Daniel L Rubinfeld. 微觀經濟學[M]. 張軍，等譯. 第4版. 北京:中國人民大學出版社，2000.

[5] Allan H Church，Janine Waclawski. Making Multirater Feedback Systems Work[J]. Quality Progress，1998，31(4):81-89.

[6] Cliff Bowman，Veronique Ambrosini. Strategy from an Individual Perspective[J]. European Management Journal，2000，18(2):207-215.

“本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文”