關于我國“政府補助”會計準則的思考與完善

[摘 要] 從20世紀90年代開始，財政部就一直致力于政府補助會計準則的研究與制定#65377;2006年，《企業會計準則第16號——政府補助》及其指南的出臺豐富了我國企業會計準則的體系與內涵，弱化了由于政府補助所導致的企業之間不公平的競爭態勢，可靠#65380;公允地反映了企業的財務狀況和盈利能力#65377;但是現行的政府補助會計準則在概念#65380;分類和公允價值計量屬性的應用等方面也存在著一些“漏洞”，需要進一步加以完善#65377;

[關鍵詞] 政府補助;公允價值;貨幣性資產;非貨幣性資產

2006年2月，財政部頒布了1項基本會計準則和38項具體會計準則，進一步完善了我國企業會計準則體系#65377;在這38項具體準則中，《企業會計準則第16號——政府補助》(以下簡稱“政府補助準則”)無疑是字數最少#65380;篇幅最短的“袖珍型”具體會計準則，它的頒布和實施填補了我國企業對政府補助會計核算和信息披露的空白，既充分借鑒國際會計準則的研究成果，體現國際趨同，又立足于國情，體現中國特色#65377;

一#65380;政府補助準則出臺的歷史背景

早在1993年，我國財政部就啟動了政府補助會計準則研究項目計劃#65377;在充分借鑒和參考國際會計準則理事會(其前身為國際會計準則委員會)和美#65380;英等市場經濟比較發達國家的會計準則委員會研究成果的基礎上，財政部先后在1995年#65380;2002年和2005年公布了《捐贈和政府援助》#65380;《政府補助和政府援助》和《捐贈與補助》3份征求意見稿，向社會各界征求反饋意見#65377;隨著我國資本市場的逐步壯大和發展，出臺正式準則的條件也日益成熟，最終財政部于2006年正式頒布《企業會計準則第l6號——政府補助》#65377;與3份準則征求意見稿和《國際會計準則第20號——政府補助會計與政府援助的披露》(IAS 20)相比，政府補助準則有較大的變化:首先，在適用范圍上有所減少，從最初的捐贈#65380;政府援助#65380;政府補助等領域縮小到最后只有政府補助這一單個項目，以利于信息理解和業務操作;其次，在會計核算方法上達成一致，從資本法與收益法并存，統一為采用全面收益法進行確認;從總額法和凈額法共用，統一為采用總額法進行計量，在一定程度上避免或減少了企業盈余管理的空間;在信息披露上，更加簡明扼要，體現了相關性和重要性原則#65377;

二#65380;政府補助準則的主要內容解讀

(一)政府補助概念#65380;分類與特點

政府補助是指企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產，主要有財政撥款#65380;財政貼息#65380;稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產等形式，但不包括政府作為企業所有者投入的資本#65377;政府補助可分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助兩類#65377;所謂與資產相關的政府補助，是指企業取得的#65380;用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助#65377;所謂與收益相關的政府補助則是指除了與資產相關的政府補助之外的政府補助#65377;政府補助呈現無償性#65380;政策性和條件性等特點:無償性是指政府向企業提供經濟補助屬于非互惠交易，不謀求對企業的實際控制權和收益分配權，企業在將來也不需要以提供服務#65380;轉讓資產等方式償還;政策性是指只有符合國家產業政策和政府補助政策規定的企業，才有資格申請政府補助;條件性，即企業已獲批準取得政府補助的，應當按照政府相關文件等規定的用途使用政府補助#65377;

(二)政府補助的確認與計量

1. 政府補助的確認

對于企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，不能一概確認為政府補助，應在符合政府補助定義的基礎上，同時滿足下列兩個條件才能予以確認:(1)企業能夠滿足政府補助所附條件;(2)企業能夠收到政府補助#65377;

2. 政府補助的計量

從政府補助的來源或轉移方式來看，政府補助表現為貨幣性資產和非貨幣資產#65377;政府補助為貨幣性資產的，應當按照收到或應收的金額計量#65377;政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量;公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量(實際上就是以1元人民幣進行計價)#65377;有來源就有相應的運用#65377;從貨幣性資產或非貨幣資產的運用或用途來看，政府補助具體表現為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助兩類:(1)企業取得與資產相關的政府補助，在公允價值模式下，不能直接確認為當期損益(營業外收入)，而應當確認為遞延收益(負債)，從相關資產達到預定可使用狀態起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益(營業外收入)#65377;在使用壽命結束前被出售#65380;轉讓#65380;報廢或發生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益#65377;但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益#65377;(2)與收益相關的政府補助，如果是用于補償企業以后期間的相關費用和損失的，那么應確認為遞延收益，并在確認相關費用的會計期間計入當期損益;如果是用于補償企業已發生的相關費用和損失的，則應計入當期損益#65377;

另外，對于已確認需要返還的政府補助，應當分別下列情況處理:(1)存在相關遞延收益的，沖減相關遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益;(2)不存在相關遞延收益的直接計入當期損益#65377;

(三)政府補助的披露

企業應當在附注中披露與政府補助相關的會計信息，包括:政府補助種類及金額;計入當期損益的政府補助金額;本期返還的政府補助金額及原因#65377;

三#65380;對政府補助會計準則的幾點思考與完善

(一)政府補助定義應完善

現行準則把政府補助定義為“企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產”#65377;其中“無償”一詞意味著企業在取得政府補助時可以不需要支付任何代價#65377;事實并非如此#65377;從政府補助準則第五條關于政府補助確認條件的規定可以看出，政府補助并非是“免費的午餐”，是有條件#65380;代價和成本的#65377;《國際會計準則第20號——政府補助會計與政府援助的披露》(IAS 20)則把政府補助視為一項企業與政府間的“有條件和非互惠性的交易”，將政府補助定義為“政府通過向企業轉移資源，以換取企業在過去或未來按照某種條件進行有關經營活動的援助”#65377;但是，IAS 20的定義似有“反客為主”之嫌，顛倒了政府與會計主體的位置，建議將政府補助定義為“企業在過去或將來按照某種條件從事有關經營活動而從政府取得的貨幣性資產或非貨幣性資產”#65377;

(二)政府補助分類應修訂

現行準則參照IAS 20規定，將政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助#65377;但是，美國#65380;澳大利亞#65380;加拿大等國家的會計準則和《國際會計準則第4l號——農業》(IAS 41)都將政府補助分為附條件的政府補助和無條件的政府補助#65377;從現行準則第五條和第九條有關規定可以看出，實際上政府補助還隱含著兩種分類模式:一是按是否附帶條件，可分為無條件的政府補助(如稅收返還#65380;財政貼息和政策性補貼)和附條件的政府補助#65377;在實務中，企業獲得的指定用途的補助通常要履行附帶條件#65377;例如政府對某建設項目撥款，并要求該項目達到具體的驗收標準等#65377;政府補助附帶條件后可以促進補助資金更好地用于扶持項目，提高扶持項目的建設質量，達到扶持目的#65377;二是按是否需要返還，可分為需要返還的政府補助和不需要返還的政府補助#65377;需要返還的政府補助多為指定用途的補助#65377;其返還的原因主要有兩種:一是企業接受的是附帶條件的政府補助，當最終條件未能滿足時，被規定需要返還;二是因指定用途的補助有結余，被規定需要返還#65377;根據國際會計準則理事會近期的會議討論精神，IAS 41的分類方法將是國際會計準則第20號的修訂趨勢#65377;為了保持與國際會計準則的持續協調和趨同，建議應及時跟蹤相關動態，并適時對新準則進行修訂和完善，重新改進和明確政府補助的分類標準#65377;

(三)新準則與其他相關具體準則之間協調不夠

根據現行準則，政府對企業的債務豁免適用債務重組準則;所得稅減免適用所得稅準則#65377;但是在債務重組準則中難覓有關政府給予企業債務豁免的“蹤影”;對于所得稅減免，所得稅準則也只是一筆帶過#65377;這種準則規定“盲點”甚至具體準則之間相互矛盾之處也時有發生#65377;建議在相關準則中或在有關準則操作指南中對債務減免或豁免#65380;所得稅減免等相關會計處理作出明確的和有可操作性的規定#65377;

(四)對公允價值與名義金額的運用應改進

在一定條件下，現行準則采用公允價值計量非貨幣性資產形式的政府補助，增強了會計信息的相關性，符合決策有用觀，但會增加人為操縱利潤的可能性#65377;目前我國尚未制定專門的公允價值具體準則，有關金融項目和非金融項目公允價值的確認#65380;計量與披露散見于各個具體準則中，不利于公允價值會計的具體運用#65377;建議待時機成熟時應盡快制定公允價值具體準則，并且應在政府補助準則指南中建立確定公允價值的層次，為公允價值的運用提供更好的操作指引#65377;同時，對于公允價值不能可靠取得的非貨幣性資產形式的政府補助，現行準則規定按照名義金額進行計量，并直接計入當期損益#65377;以名義金額計價的目的主要是為了在賬面上象征性地反映該項資產，以避免因不記賬而可能造成的所謂資產流失#65377;實際上，名義金額對企業當期財務狀況和經營成果的影響微乎其微#65377;不妨取消現行準則中有關名義金額確認與計量規定;對于公允價值不能可靠取得的政府補助，建議先暫時登記在備查賬簿中，等到以后能夠可靠取得公允價值時再進行確認和計量;在資產負債表日，企業應對備查賬簿中的政府補助進行逐項復核，仍然不能可靠取得公允價值的政府補助應當在附注中披露其種類及無法計量的原因#65377;

主要參考文獻

[1] 財政部. 企業會計準則——應用指南[S]. 2006.

[2] 曾忠偉. 對政府補助會計核算的思考[J]. 財會月刊:會計，2006(5):13.

[3] 肖振東. 政府補助會計準則的演進與改進[J]. 財會通訊:綜合版，2006(7):67-68.

[4] 姚津. 我國企業政府補助會計處理現狀與規范[J]. 財會與會計:綜合版，2006(3):28-30.

[5] 沈樹忠. 關于“政府補助”準則有關問題的探討[J]. 商業會計，2006(9):13-15.