事業(yè)單位引入公允價值計量屬性的研究

[摘 要] 計量屬性是會計的核心職能，本文首先分析事業(yè)單位目前使用歷史成本計量屬性導(dǎo)致的賬實不符#65380;相關(guān)性差#65380;不利于資產(chǎn)的保值和增值以及在實務(wù)中存在的限制#65377;然后對事業(yè)單位引入公允價值計量屬性進行了分析，同時對事業(yè)單位引入公允價值存在的障礙進行了研究，最后得出結(jié)論是:事業(yè)單位應(yīng)適度引入公允價值，并對其使用進行嚴格限制，同時應(yīng)完善資產(chǎn)要素市場，提高事業(yè)單位會計人員的素質(zhì)，以滿足事業(yè)單位會計引入公允價值所需要的一些條件#65377;

[關(guān)鍵詞] 事業(yè)單位;公允價值;歷史成本;計量屬性

所謂計量屬性，是指被計量客體的特性或外在的表現(xiàn)形式#65377;在某種意義上講，一種計量模式區(qū)別于另一種計量模式的標準就是計量屬性#65377;在財務(wù)會計中，計量屬性是指資產(chǎn)#65380;負債等要素可用財務(wù)形式定量化的方面，即能用貨幣單位計量的方面#65377;經(jīng)濟交易或事項同樣可以從多個方面以貨幣計量，從而具有不同的計量屬性[1]#65377;《事業(yè)單位會計準則》規(guī)定各項財產(chǎn)物資應(yīng)當按照取得或購建時的實際成本計價#65377;除國家另有規(guī)定者外，不得自行調(diào)整其賬面價值#65377;同時規(guī)定接受捐贈固定資產(chǎn)可以按照同類固定資產(chǎn)的市場價格記賬;在取得收入為實物時沒有憑據(jù)可供確認的，參照其市場價格確定#65377;《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》規(guī)定轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)當按照規(guī)定進行資產(chǎn)評估;以實物#65380;無形資產(chǎn)對外投資的，應(yīng)當按照國家有關(guān)規(guī)定進行資產(chǎn)評估#65377;此外《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定盤盈的固定資產(chǎn)，按重置成本計價#65377;從會計準則和制度的規(guī)定中可以看出，事業(yè)單位一般采用歷史成本#65377;但是隨著事業(yè)單位會計環(huán)境的不斷變化，單純的歷史成本計量屬性很難滿足管理和核算的需要#65377;

一#65380;目前事業(yè)單位會計計量屬性存在的缺陷

歷史成本是財務(wù)會計傳統(tǒng)的計量屬性，具有容易取得，可靠性和可驗證性較高，會計信息加工成本低等優(yōu)勢，因此長期以來我國事業(yè)單位會計均把歷史成本計量屬性作為基本計量屬性#65377;但是歷史成本也存在其固有的一些缺陷，主要體現(xiàn)在以下幾個方面:

1. 通貨膨脹造成賬實背離現(xiàn)象嚴重，不能全面#65380;完整#65380;準確地反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況#65377;歷史成本要求事業(yè)單位會計對各項財產(chǎn)物資，按取得時的實際成本計價，且一經(jīng)入賬就不得隨意變動#65377;在物價相對穩(wěn)定的情況下，歷史成本的計量結(jié)果可靠，能提供富有意義的會計信息，且具有可驗證性[2]#65377;由于事業(yè)單位一般采用收付實現(xiàn)制，其購置的資產(chǎn)只要在沒有處理之前賬面一直反映的是歷史成本，在通貨膨脹情況下，事業(yè)單位的資產(chǎn)歷史成本原則使資產(chǎn)的價值賬實背離#65377;

2. 沒有考慮不確定性和風(fēng)險，相關(guān)性較差#65377;歷史成本是面向過去的，僅僅反映單位過去的交易或者事項發(fā)生時點的信息，沒有考慮不確定性和風(fēng)險，與市場價格的變動毫無關(guān)聯(lián)，因而不能預(yù)測未來，不利于為信息使用者的經(jīng)濟決策提供有價值的信息#65377;

3. 無法滿足一些特殊業(yè)務(wù)的要求#65377;隨著事業(yè)單位外部環(huán)境的不斷變化，事業(yè)單位業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，其許多交易或事項，如接受贈與和捐助的情況比較普遍#65377;我國目前事業(yè)單位會計準則規(guī)定:接受捐贈的固定資產(chǎn)應(yīng)當按照同類資產(chǎn)的市場價格或者相關(guān)憑據(jù)確定固定資產(chǎn)價值#65377;但是如果同類資產(chǎn)的市場價格無法取得時如何計價，準則中沒有規(guī)定#65377;此外接受無形資產(chǎn)捐贈和以物易物，非貨幣性資產(chǎn)交換以及債務(wù)重組也涉及計量屬性的選擇問題，而準則#65380;制度均未進行明確規(guī)范，造成在發(fā)生業(yè)務(wù)時會計處理的隨意性，從而導(dǎo)致信息失真#65377;

4. 不利于國有資產(chǎn)的增值保值#65377;國有資產(chǎn)管理是事業(yè)單位財務(wù)管理重要的組成部分，國際公共部門會計準則在傳統(tǒng)的資產(chǎn)#65380;負債#65380;凈資產(chǎn)/權(quán)益#65380;收入和費用之外還設(shè)置了“所有者投入保全調(diào)整”要素，由于歷史成本的固有限制，當會計環(huán)境發(fā)生變化時，歷史成本就不能真實公允反映事業(yè)單位資產(chǎn)的真實價值，在以非經(jīng)營性資產(chǎn)轉(zhuǎn)換經(jīng)營性資產(chǎn)的時候，就會出現(xiàn)事業(yè)單位資產(chǎn)無償或者低價轉(zhuǎn)讓的情況，從而造成國有資產(chǎn)的流失#65377;

5. 不利于建立對事業(yè)單位實施預(yù)算管理與資產(chǎn)管理相結(jié)合的有效管理模式#65377;《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》規(guī)定:事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理活動，應(yīng)當堅持資產(chǎn)管理與預(yù)算管理相結(jié)合的原則，推行實物費用定額制度，促進事業(yè)資產(chǎn)整合與共享共用，實現(xiàn)資產(chǎn)管理和預(yù)算管理的緊密統(tǒng)一;應(yīng)當堅持所有權(quán)和使用權(quán)相分離的原則;應(yīng)當堅持資產(chǎn)管理與財務(wù)管理#65380;實物管理與價值管理相結(jié)合的原則#65377;而實行資產(chǎn)管理和預(yù)算管理的有效結(jié)合以及實行價值管理，都必須對事業(yè)單位的國有資產(chǎn)使用情況進行評估，這就必須運用到公允價值原則#65377;

6. 不利于對事業(yè)單位的無形資產(chǎn)進行管理#65377;按照《事業(yè)單位會計準則》規(guī)定:無形資產(chǎn)是指不具有實物形態(tài)而能為事業(yè)單位提供某種權(quán)利的資產(chǎn)，包括專利權(quán)#65380;土地使用權(quán)#65380;非專利技術(shù)#65380;著作權(quán)#65380;商標權(quán)#65380;商譽等#65377;自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當按開發(fā)過程中實際發(fā)生的支出記賬;購入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當按實際成本記賬#65377;實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，無形資產(chǎn)應(yīng)當在受益期內(nèi)分期平均攤銷，未攤銷余額在會計報表中列示#65377;當前事業(yè)單位大部分沒有實行內(nèi)部成本核算，這樣就會造成無形資產(chǎn)的賬面價值在會計報表反映的余額為零#65377;《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，研究階段的支出，在發(fā)生時記入當期損益，開發(fā)階段的支出滿足一定條件的，確認為無形資產(chǎn)#65377;由于事業(yè)單位實行的是收付實現(xiàn)制，在實際工作中很難區(qū)分開發(fā)過程中支出，即便能區(qū)分，賬務(wù)處理如何進行也是一個問題#65377;

7. 實務(wù)處理已經(jīng)突破了《事業(yè)單位會計準則》規(guī)定的計量屬性#65377;《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》規(guī)定:事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置應(yīng)當遵循公開#65380;公正#65380;公平的原則#65377;事業(yè)單位出售#65380;出讓#65380;轉(zhuǎn)讓#65380;變賣資產(chǎn)數(shù)量較多或者價值較高的，應(yīng)當通過拍賣等市場競價方式公開處置，與公允價值的相關(guān)屬性不謀而合#65377;

二#65380;引入公允價值計量屬性的思考

由于公立非營利組織從事的業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，可以充分利用政府和市場的雙重功能，不可避免地會存在與其他經(jīng)濟組織之間的公平交易的情況，因此在公立非營利組織有條件引入公允價值等計量屬性已是大勢所趨#65377;

近年來，政府及非營利組織會計準則制定機構(gòu)，包括國際會計師聯(lián)合會#65380;國際會計準則委員會和美國財務(wù)會計準則委員會等，都提出了歷史成本以外的計量屬性，如現(xiàn)行成本#65380;現(xiàn)行市價#65380;公允價值等計量屬性，并發(fā)布相關(guān)準則予以規(guī)范#65377;

美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)于2006年9月發(fā)布的《美國財務(wù)會計準則公告第157號——公允價值計量》將公允價值定義為:“公允價值是計量日市場參與者在有序交易中出售資產(chǎn)所獲得的或轉(zhuǎn)移負債所支付的價格”#65377;

國際會計準則委員會(IASC)規(guī)定會計計量屬性包括:歷史成本#65380;現(xiàn)行成本#65380;可變現(xiàn)凈值#65380;現(xiàn)值#65377;并將公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況并自愿的各方之間，交換一項資產(chǎn)或結(jié)算一項負債時，所采用的金額#65377;”

我國《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定:會計計量屬性主要包括:歷史成本#65380;重置成本#65380;可變現(xiàn)凈值#65380;現(xiàn)值#65380;公允價值#65377;并將公允價值定義為:“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~#65377;”

長期以來，事業(yè)單位的資產(chǎn)一直采用歷史成本計量屬性，雖然較好地解決了可靠性的問題，但是相關(guān)性較差，適度引入公允價值，具有以下幾個方面的優(yōu)勢:

1. 有利于解決賬實不符的問題#65377;相對于歷史成本來說，公允價值具有動態(tài)性，能夠比歷史成本更及時#65380;全面#65380;真實地反映事業(yè)單位的資產(chǎn)或者負債的價值變動，也反映了市場對會計主體資產(chǎn)或整體價值的評價#65377;

2. 有利于事業(yè)單位資源的優(yōu)化配置#65377;事業(yè)單位財務(wù)管理的一個重要的內(nèi)容就是實現(xiàn)資源的最優(yōu)化配置，公允價值是一種動態(tài)的計量屬性，當資產(chǎn)的價值發(fā)生變化時，須對其進行后續(xù)計量，公允價值的動態(tài)性可比歷史成本更加真實全面地反映資產(chǎn)的價值情況，也能更好地反映事業(yè)單位資產(chǎn)的增值和減值情況，使事業(yè)單位更好地了解其真實的資產(chǎn)狀況，有利于資源的優(yōu)化配置#65377;

3. 有利于事業(yè)單位一些特殊業(yè)務(wù)的處理#65377;隨著事業(yè)單位改革的進行，事業(yè)單位所處的外部環(huán)境發(fā)生了很大的變化，其發(fā)生的業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜，如《國際公共部門會計準則》規(guī)定，對于以無成本或以名義成本方式取得的不動產(chǎn)#65380;房舍#65380;設(shè)備和投資性房地產(chǎn)等，參照取得時的公允價值確定成本進行初始計量#65377;因此對事業(yè)單位一些特殊業(yè)務(wù)如接受捐贈#65380;債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換，借鑒企業(yè)會計準則，適度引進公允價值計量屬性，可以解決一些懸而未決的問題#65377;

4. 有利于實物資本保全#65377;所謂資本保全，就是要保持#65380;維護資本原有的價值不受到侵蝕，然后才能確認收益[2]#65377;資本保全概念分為財務(wù)資本保全和實務(wù)資本保全#65377;財務(wù)資本保全是指在扣減本期發(fā)生的權(quán)益所有者增加的出資額及分派給權(quán)益所有者的分配額后，期末凈資產(chǎn)的財務(wù)(或貨幣)金額必須等于期初凈資產(chǎn)的財務(wù)(或貨幣)金額，才算資本保全(或保值)#65377;而實物資本保全是指在扣除本期內(nèi)發(fā)生的權(quán)益所有者增加的出資額及分派給權(quán)益所有者的分配額以后，期末的實物生產(chǎn)能力(或營運能力或企業(yè)達到期末生產(chǎn)能力所需的資源或資金)，必須等于期初的實物生產(chǎn)能力，才算資本保全(或保值)#65377;公允價值體現(xiàn)了資產(chǎn)和負債的實際價值，有利于事業(yè)單位國有資產(chǎn)的保值和增值#65377;

5. 更好地實現(xiàn)事業(yè)單位的財務(wù)會計報告目標#65377;由于財務(wù)會計是一個人造的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，任何的人造信息系統(tǒng)都有預(yù)定的目標#65377;財務(wù)會計系統(tǒng)最終向外界傳輸?shù)呢攧?wù)信息和其他經(jīng)濟信息必須符合會計目標的要求即會計信息使用者的要求[3]#65377;我國目前的《事業(yè)單位會計準則》并沒有明確提出財務(wù)報告目標，只是在第二章一般原則中提出了會計信息應(yīng)當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強內(nèi)部經(jīng)營管理#65377;可以看出，目前事業(yè)單位會計目標側(cè)重于“受托責(zé)任觀”，但是并不排除“決策有用觀”#65377;適度引入公允價值計量屬性可以在滿足受托責(zé)任觀的前提下，兼顧決策有用觀的信息需求#65377;

三#65380;公允價值應(yīng)用的環(huán)境約束

1. 我國尚無活躍的資產(chǎn)要素市場#65377;目前公允價值的計量模式包括3個層次:第一層次是存在活躍市場的資產(chǎn)和債務(wù)的報價可用于確定公允價值;第二層次是活躍市場類似資產(chǎn)和債務(wù)的報價加上必要的調(diào)整用于確定公允價值;第三層次是不存在活躍市場，采用估值技術(shù)確定公允價值#65377;目前我國市場經(jīng)濟的發(fā)展已取得了很大的進步，但是仍然沒有形成活躍的資產(chǎn)要素市場，由于市場價格體系不完善，將導(dǎo)致公允價值第一層次和第二層次信息的獲得有一定的難度，需要采用估值技術(shù)，但估值技術(shù)取決于會計人員的職業(yè)判斷能力，在計量的操作上難度也很大，其可靠性也相對較弱#65377;

2. 會計人員的素質(zhì)有待提高#65377;公允價值的取得存在很多主觀判斷和不確定性因素，其估價技術(shù)如市場法#65380;收益法#65380;成本法都強調(diào)市場信息的重要性，需要一些財務(wù)管理方面的知識，而這些技術(shù)的運用都需要會計人員具有較強的職業(yè)判斷能力，但是我國事業(yè)單位會計人員素質(zhì)參差不齊，將直接影響到公允價值在事業(yè)單位的使用#65377;

四#65380;我國事業(yè)單位引入公允價值的對策

1. 適度引入的原則#65377;引入公允價值計量屬性并不是要否定歷史成本#65377;我國事業(yè)單位的會計目標不同于企業(yè)，主要是解脫受托責(zé)任，目前我國的企業(yè)會計準則也只是在投資性房地產(chǎn)#65380;金融工具和衍生金融工具#65380;非貨幣性資產(chǎn)交換#65380;債務(wù)重組及非同一控制下企業(yè)合并等事項引入了公允價值的計量屬性#65377;事業(yè)單位引入公允價值，并不是否認和拋棄其他的計量屬性 ，當前在我國事業(yè)單位仍然實行以歷史成本為主#65380;其他計量屬性為輔，各種計量屬性適應(yīng)不同計量對象的特點，同時并用的原則#65377;目前應(yīng)在有些交易或事項中引入公允價值，如在非貨幣性資產(chǎn)交換#65380;債務(wù)重組等方面引入公允價值計量屬性并設(shè)置較為嚴格的限制條件#65377;

2. 不斷提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)#65377;公允價值的引入比歷史成本在技術(shù)和人才等方面均提出了更高的要求#65377;由于引入公允價值計量屬性要求會計人員具備較高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)知識水平以及豐富的實踐經(jīng)驗#65377;因此必須改善我國事業(yè)單位會計人員的培養(yǎng)模式，不斷提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)#65377;

主要參考文獻

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