公允價值在我國新會計準則體系中的應用

［摘 要］ 公允價值一直是整個會計學界關注的熱點問題。財政部于2006年頒布了新的企業會計準則，在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面，適度、謹慎地引入了公允價值計量屬性。這些變化都將對企業的財務狀況和經營成果產生影響。本文主要就公允價值在新會計準則中的應用進行簡要的介紹，并提出相關的見解。

［關鍵詞］ 公允價值；新會計準則；應用

一#65380;公允價值的產生

(一)公允價值產生的背景

在20世紀80年代，美國2 000多家金融機構因從事金融工具交易而陷入財務困境，但在這些金融機構陷入財務危機之前，建立在歷史成本計量模式上的財務報告往往還顯示為正常的財務狀況#65377;許多投資者認為，歷史成本計量屬性下的財務報告不僅未能為金融監管部門和投資者發出預警信號，甚至誤導了投資者對這些金融機構的判斷，同時歷史成本計量的不足也愈加明顯#65377;為此，公允價值這一會計計量屬性應運而生，并得到許多國家和地區的承認和運用#65377;

(二)公允價值的概念

公允價值是指在非強迫或非清算的交易中，雙方自愿進行資產(或負債)的買賣(或發生與清償)的金額#65377;公允價值所倡導的是會計在對資產#65380;負債以及所有者權益等的計量上要使交易的雙方做到公平與公認，即強調計量的真實與公允#65377;

(三)公允價值計量的必要性

隨著我國資本市場的發展以及股權分置改革的基本完成，越來越多的股票#65380;債券#65380;基金等金融產品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產的交易已經形成了較為活躍的市場，我國已經具備了引入公允價值的條件#65377;另一方面，歷史成本計量的不充分性逐漸體現出來，如許多衍生金融工具得不到確認和計量;有些衍生金融工具即使得到計量也是很不相關的，因為衍生金融工具往往蘊藏著巨大的收益或風險，單靠一次按取得成本的簡單計量是無法反映其蘊藏的收益或風險的#65377;所以適度#65380;謹慎地引入公允價值，更能反映企業的實際情況，對投資者等財務報告使用者的決策更加有用，符合時代的發展要求#65377;

二#65380;公允價值在新會計準則體系中的應用

公允價值在新會計準則體系中首先反映在《企業會計準則——基本準則》的第九章“會計計量”的內容中，可以看出，公允價值在新會計準則中占有很重要的地位#65377;以下重點分析公允價值在各具體準則中的應用#65377;

(一)公允價值在《投資性房地產》準則中的應用

《企業會計準則第3號——投資性房地產》指出，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量#65377;采用公允價值計量的，應同時滿足下列兩個條件:一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計#65377;采用此計量模式，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益“公允價值變動損益”#65377;并且還規定已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得轉為成本模式#65377;

在當前一般情況下，我國投資性房地產的公允價值都高于成本價#65377;如果采用公允價值計量，那么對于擁有投資性房地產的企業，公司賬面凈資產和當期凈利潤必將在賬面上充分體現，其價值的真實性大大提高#65377;同時由于企業巨額利潤浮出水面，將有效地提升公司股票的價值，企業繳納的稅額會相應攀升#65377;

新準則中對投資性房地產采用公允價值模式計量的規定，與國際會計準則基本趨同，更加方便了國際投資者橫向對比國內#65380;國外企業的價值#65377;此外公司資產增值的透明度加強，有利于公司股票在證券市場上獲得更加公允的定價，從而也有利于公司再融資，獲得資本市場的種種便利#65377;所以，以公允價值計量可以幫助企業更好地借助資本市場的力量來獲得發展#65377;

(二)公允價值在《非貨幣性資產交換》準則中的應用

《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中規定，非貨幣性資產交換同時滿足如下兩個條件:一是交換具有商業實質;二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量，則應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益#65377;

準則修訂前采用的賬面價值計算法，只有當非貨幣性資產交換涉及補價，收到補價方將收到的補價與交換過程已經完成的換出資產賬面價值和應交的稅金及教育費附加之間的差額，作為非貨幣性交易收益或損失，計入當期損益;不涉及補價以及支付補價方的的非貨幣性資產交換，均不確認損益#65377;而新準則規定非貨幣性資產交換中運用公允價值來計量，將使這一交換產生利潤，會直接大幅度地提高每股的凈資產，降低市凈率，有效提升公司股票的估值水平#65377;但同時嚴格規定了運用公允價值計量的前提條件，將有效制約以非貨幣性資產交換的方式操縱收益的行為#65377;

(三)公允價值在《企業合并》準則中的應用

《企業會計準則第20號——企業合并》中規定，針對同一控制和非同一控制下的合并，分別采用“權益法”和“購買法”兩種會計處理方法#65377;

因為中國目前的企業合并大部分是同一控制下的企業合并，不一定是雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，為避免利潤操縱，從而規定以賬面價值作為會計處理的基礎#65377;非同一控制下的企業合并(包括吸收合并和新設合并)可以有雙方的討價還價，是雙方自愿的結果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽#65377;非同一控制下的企業合并采用公允價值，更為科學合理#65377;

非同一控制下的企業合并，視同一個企業購買另一個企業的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產和負債#65377;在購買日，購買方的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽#65377;企業應于每個會計期末，對商譽進行減值測試，計算確定其減值金額，計入當期損益#65377;反之，在購買日，購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產#65380;負債的公允價值凈額的差額，為負商譽#65377;企業合并過程中發生的各項相關費用，應于發生時計入當期損益#65377;

(四)公允價值在《金融工具的確認和計量》準則中的應用

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中規定，金融工具是指形成一個企業的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同#65377;金融工具包括金融資產#65380;金融負債和權益工具，又可細分為交易性金融資產#65380;持有至到期投資#65380;可供出售金融資產#65380;貸款及應收款項#65380;交易性金融負債#65380;權益工具等#65377;

對于交易性金融資產，取得時以成本計量，期末按照公允價值進行后續計量，公允價值的變動計入當期損益“公允價值變動損益”#65377;按照這一規定，上市公司進行短期股票投資的，將不再采用原先的成本與市價孰低法計量，而將純粹采用市價法，即期末按公允價值進行計量#65377;

新的投資準則，修訂調整后的投資分類為:交易性證券投資#65380;持有至到期投資和權益性投資，其中交易性證券投資類似于原先的短期證券投資，現歸于“交易性金融資產”#65377;新準則未實施前，上市公司的證券類投資如果市價比成本低，必須計提減值準備;但如市價比成本高，而公司并沒有拋出實現收益，賬面盈利并不能計入當期損益#65377;但新準則按公允價值入賬，要求會計期末對交易性證券投資采用公允價值計價，確認公允價值變動損益，賬面盈利就能直接計入當期損益#65377;需要注意的是短期證券投資并不等同于交易性金融資產，所以并不等于短期投資大的企業具有更大的機會#65377;

新準則還規定交易性金融負債，期末按照公允價值進行后續計量，公允價值的變動計入當期損益;衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內反映#65377;這要求上市銀行和證券公司為了避免給財務報表帶來過大的波動，應當考慮表內化將對利用衍生金融工具進行風險管理的行為產生重大影響，以及衍生金融工具對報表的影響#65377;

(五)公允價值在《債務重組》準則中的應用

《企業會計準則第12號——債務重組》中規定了債務重組的4種方式:以資產清償債務，將債務轉為資本，修改其他債務條件以及上述3種方式的組合等#65377;債務人應當確認各種方式下債務重組的利得，計入當期損益“營業外收入”#65377;

修訂后的新準則中，對于以實物資產抵債#65380;將債務轉為資本等情況，引進公允價值作為計量屬性，并將債務重組利得計入“營業外收入”#65377;具體情況如下:

以存貨資產抵債的，作視同銷售處理，債務人按存貨的公允價值確認收入，按其賬面價值結轉成本，收入與成本之差為營業損益，存貨公允價值與重組債務賬面價值的差額，即為債務重組利得;債權人收到的存貨資產也按公允價值計量#65377;

以固定資產#65380;無形資產等長期資產抵債的，作長期資產處置進行處理，債務人長期資產的公允價值與其賬面價值之差為資產處置收益，計入“營業外收入”，長期資產公允價值與重組債務賬面價值的差額，即為債務重組利得;債權人收到的長期資產也按公允價值計量，公允價值與重組債權賬面價值之差，即為債務重組損失，計入當期損益“營業外支出”#65377;

將債務轉為資本的，債務人應按所轉股的公允價值作為清償債務的價值，股份公允價值與面值總額之差作為資本利得計入“資本公積——股本溢價”，股份公允價值與重組債務賬面價值之差作為重組利得計入“營業外收入”;債權人債權轉為股權，所收到的股權按公允從價值入賬，股權的公允價值與重組債權賬面價值之差作為債務重組損失計入當期損益“營業外支出”#65377;

按新規定，如果抵債實物資產沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定其公允價值，如果雙方是非關聯方，雙方的協商作價也可視為公允價值#65377;而修訂前的會計準則，將因債權人讓步導致債務人豁免或者少償還的負債計入“資本公積”賬戶#65377;按新規定，一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益計入“營業外收入”，將直接反映在當期利潤表中，可能會極大地提升其每股收益水平#65377;

三#65380;有效運用公允價值計量的建議

(一)加強我國市場經濟體系信息化建設，建立統一而又充分競爭的交易市場

公允價值是理智的雙方在一個開放#65380;不受干擾的市場中，在平等#65380;相互之間沒有關聯的情況下，自愿進行交換的價值#65377;公允價值得以合理運用的一個前提就是存在活躍的市場，而活躍市場的存在需要發育成熟的市場經濟，所以說加強市場經濟建設是以較低成本獲得可靠的公允價值的條件#65377;所以我們必須建立起一個統一而又充分競爭的交易市場，并加強我國經濟信息化建設#65377;就我國目前的市場環境而言，需要進一步完善資本市場，擴大債券市場#65380;票據市場#65380;外匯市場#65380;黃金等貴金屬市場，建立充分競爭的房地產市場和金融工具交易市場等#65377;

(二)加強職業培訓，提高管理者和會計人員的素質

我國作為新興市場經濟國家，許多資產還沒有形成活躍的市場，會計信息的相關性固然重要，但應當以可靠性為前提，如果不加限制地引入公允價值，有可能會出現人為操縱利潤的現象#65377;公允價值的評估需要依靠專業會計人員的職業判斷，而如何提高會計人員的職業判斷能力，應從兩個方面入手:一是加強職業道德建設，切實加強誠信建設，提升思想境界，強化法制教育，要求會計人員在不違反法律法規和會計準則的基礎上處理會計業務，從根本上消除虛假現象的發生;二是加強業務培訓，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序，提高其對交易和事項的確認#65380;計量#65380;報告做出復雜判斷處理的能力，減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差#65377;

總之，新會計準則體系在一定程度上為合理科學地利用公允價值創造了條件，減少了利用公允價值進行利潤操縱的可能性#65377;但是，準則畢竟只是一個生產會計信息的技術規范，解決的是如何辦的問題#65377;對會計準則的惡意誤用，不能歸咎于準則本身，只能通過加強監管，加強職業道德教育，提高投資者甄別會計信息的能力等系統工程來解決#65377;