外幣折算新準則與原制度的對比分析及對策淺探

［摘 要］ 新外幣折算準則已于2007年1月在上市公司率先執行，新準則在借鑒了《國際會計準則第21號——匯率變動的影響》的基礎上，對企業會計制度的相關規定進行了充實，本文就對外幣折算準則進行研讀的基礎上，指出其中不足之處并嘗試提出相應的對策。

［關鍵詞］ 新會計準則；外幣折算；匯率

《企業會計準則第19號——外幣折算》(以下簡稱新準則)共五章#65380;十六條，短短兩千余字便對有關外幣折算所出現的一般性和特殊性問題做出了原則性的規范，內容較為豐富#65377;但是筆者在對新準則進行研讀的過程中，發現仍然存在一些值得推敲的地方#65377;

一#65380; 新準則與《企業會計制度》中相關內容之對比

外幣折算是新準則增加的內容，盡管沒有舊準則可以對比，但它與現行《企業會計制度》第九章117~120條的相關內容是對應的，二者相比并沒有太大的差異，但新準則在內容上更加充實，體系上更加完善，具體表現在以下幾個方面:

1. 增加了記賬本位幣的定義及選定記賬本位幣時應考慮的因素

新準則增加了記賬本位幣的定義及選擇記賬本位幣時應考慮的因素，可以更好地指導企業選擇合適的貨幣作為記賬本位幣#65377;記賬本位幣指企業經營所處的主要經濟環境中的貨幣，是由企業所處的經營環境所確定的，構成報告主體的不同部分因所處的經營環境不同可以采用不同的記賬本位幣，這一點是與國際會計準則趨同的，但在將財務報告折算時，新準則規定只允許財務報告以人民幣列報#65377;

2. 增加了變更記賬本位幣的會計處理

企業記賬本位幣一經確定，不得隨意變更，除非企業經營所處的主要經濟環境發生重大變化#65377;若企業因經營所處的主要經濟環境發生重大變化，確需變更記賬本位幣的，新準則中規定應當采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣#65377;

3. 增加了處置境外經營的會計處理

原會計制度對處置境外經營的會計處理沒有述及，但在新準則中明確規定企業在處置境外經營時，應當將資產負債表中所有者權益項目下列示的#65380;與該境外經營相關的外幣財務報表折算差額，自所有者權益項目轉入處置當期損益;部分處置境外經營的，應當按處置的比例計算處置部分的外幣財務報表折算差額，轉入處置當期損益#65377;

4. 新準則中企業外幣交易中匯率選擇的規定更加科學#65380;合理

原會計制度中規定所有與外幣業務有關的賬戶，應當采用業務發生時的匯率，也可以采用業務發生當期期初的匯率折算#65377;但是隨著我國浮動匯率制度建立，人民幣匯率不再固定不變，而是根據外匯市場供求和國際主要貨幣之間匯率的變化自主浮動#65377;新準則為了適應這一新趨勢，充分借鑒了國際準則，引入了“近似匯率”的概念，新準則規定外幣交易應當在初始確認時采用交易發生日的即期匯率或“近似匯率”將外幣金額折算為記賬本位幣金額#65377;“近似匯率”是指企業按照系統合理的方法確定的#65380;與交易發生日即期匯率近似的匯率，如果匯率波動不大時，“近似匯率”可以采用業務發生當期期初的匯率#65377;可見，新準則對企業外幣交易中匯率選擇的規定更加科學#65380;合理#65377;

5. 新準則中增加了對處于惡性通貨膨脹經濟中的境外經營的財務報表折算的規定

我國新出臺的準則沒有專門的惡性通貨膨脹會計準則，而只在外幣折算準則中加入了有關內容，與國際會計準則接軌#65377;在惡性通貨膨脹條件下，企業持有現金及其等價物一般會遭受貨幣購買力損失，持有的實物資產價值反而會隨物價水平上升而上漲，因此應先運用一般等價物指數或指數變動對財務報表進行重述，再按最近資產負債表日的即期匯率進行折算#65377;將通貨膨脹與匯率變動對企業帶來的影響進行區分，避免出現巨額外幣報表折算差額#65377;

二#65380;新準則中存在的問題及對策分析

1. 新準則中應對以公允價值計量的外幣非貨幣性項目的期末折算進行明確規定

新準則規定企業在資產負債表日對外幣貨幣性項目采用資產負債表日即期匯率折算，對以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目仍采用交易發生日的即期匯率折算#65377;但新準則對以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產(股票#65380;基金等)，沒有規定處理方法，筆者認為這是新準則的一項疏漏#65377;在實際操作時，可參照國際會計準則的做法，采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動(含匯率變動)處理，計入當期損益#65377;如某公司20×7年12月3日以每股3美元的價格購入另一企業B股

10 000股作為交易性金融資產，當日匯率為1美元=7.6元人民幣，當日確認“交易性金融資產”的金額為228 000元(3×7.6×10 000)#65377;由于市價變動，20×7年12月31日，該股票市價變為每股2.5美元，當日匯率為1美元=7.65元人民幣#65377;該交易性金融資產在資產負債表日的公允價值為

191 250元(2.5×7.65×10 000)，與原賬面價值228 000元的差額為-36 750元，屬于公允價值變動的損失#65377;匯兌差額中既包含了公允價值變動的影響，又包含了匯率變動的影響#65377;

2. 新準則中應對以外幣計價的存貨的期末計價方法進行明確規定

企業會計準則規定，存貨的期末計價采取成本與可變現凈值孰低法#65377;但對于以外幣計價的存貨，其期末的計價沒有明確規定#65377;筆者認為，對于以成本與可變現凈值孰低計量的存貨，如果其可變現凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價值時，應先將可變現凈值按照期末匯率折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨的成本進行比較#65377;如20×7年11月2日，某企業從國外進口A商品1 000件，每件價格80歐元，當日匯率為1歐元=11元人民幣， 20×7年12月31日，A商品尚未銷售出去，A商品在國際市場的價格降至70歐元#65377;12月31日的即期匯率是1歐元=10.7元人民幣#65377;由于存貨在資產負債表日采用成本與可變現凈值孰低計量，因此，在以外幣購入存貨并且該存貨在資產負債表日獲得的可變現凈值以外幣反映時，計提存貨跌價準備時應考慮匯率的變動#65377;期末應提的存貨跌價準備=1 000×80×11-1 000×70×10.7=131 000元#65377;

3. 新準則應明確規定分賬制記賬方法

新準則中沒有規定分賬制記賬方法，只在應用指南中稍有述及#65377;對于外幣交易頻繁#65380;外幣幣種較多的金融企業，也可以采用分賬制記賬方法進行日常核算#65377;在資產負債表日，還應當按照本準則第十一條的規定對相應的外幣賬戶余額分別貨幣性項目和非貨幣性項目進行調整#65377;建議新準則將分賬制記賬方法的使用范圍和使用方法明確列出#65377;

4. 在新準則中沒有明確規定收到外幣投入資本的處理方法

對于企業接受的外幣投入資本的核算，新準則中沒有明確述及#65377;企業應當采用交易發生日即期匯率將接受的外幣金額折算為記賬本位幣，而不再采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算#65377;這樣外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不再產生外幣資本折算差額#65377;新準則應當將接受外幣投入資本的核算方法明確列示#65377;

可見，《企業會計準則第19號——外幣折算》在充分借鑒了《國際會計準則第21號——匯率變動的影響》的基礎上，對企業會計制度的相關規定的進行了充實，規范了外幣交易的會計處理#65380;外幣財務報表的折算和相關信息的披露，填補了外幣折算無準則的空白#65377;但其完整性和可操作性還需要經過時間的考證，2007年1月新準則已經在上市公司率先執行，更需要理論界與實務界對此進行后續關注#65377;

主要參考文獻

[1] 財政部. 企業會計準則[S]. 2006.

[2] 財政部. 企業會計準則——應用指南[S]. 2006.

[3] 于小鐳，徐興恩. 新企業會計準則——實務指南與講解[M]. 北京:機械工業出版社，2007.