企業在對資產提取減值準備時所得稅的稅務處理

［摘 要］ 本文介紹了企業在對資產提取減值準備時，財務會計與稅務會計處理方法的不同，通過分析提出了較有現實意義的稅務處理方法。

［關鍵詞］ 減值準備；所得稅；會計處理；稅務處理

為了規范會計核算行為，提高我國企業的會計信息質量，財政部于2000年12月29日發布了全國統一會計制度——《企業會計制度》，規定于2001年1月1日起在股份有限公司內執行。

《企業會計制度》適應了市場經濟發展的需要，積極推行國際通行的會計概念與原則。針對目前會計信息失真，結合國際通行慣例，對會計要素進行了重新定義，并在此基礎上，對那些不符合會計要素定義、不符合會計要素確認和計量原則的內容進行了全面修改。如規定企業應對資產提取減值準備，包括壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備等8項資產減值準備，為實現與國際慣例的充分協調創造了條件。

《企業會計制度》實行財務會計與稅務會計相分離的做法。比如，股份有限公司提取的8項資產減值準備，按照《企業會計制度》的規定，提取數額由企業根據自身資產狀況自行確定，在提取時計入當期收益。而根據《企業所得稅暫行條例》的規定，上述8項減值準備，除壞賬準備金可以在稅法規定的范圍內稅前扣除外，其他7項均不允許稅前扣除。因此，企業應當按照會計制度的規定進行核算，計算出本期稅前會計利潤，在計算繳納所得稅時，再進行納稅調整。下面，筆者就企業提取上述8項資產減值準備時，所得稅費用的會計稅務處理談一下個人看法。

一、提取8項資產減值準備時，對所得稅的影響采取會計核算與稅務核算相分離的做法是必要的

財務會計的主要目標是滿足企業投資者及有關各方了解和掌握企業特定日期的財務狀況，特定期間的經營成果及現金流動情況，需要企業根據會計制度的要求來真實、公允地予以反映。稅務會計的主要目的是計算企業應當向國家交納的稅金，需按國家稅收制度的要求進行計算，以保證國家稅收及時準確收繳入庫。為使財務會計制度得以貫徹并與國際會計慣例協調，為保證國家稅收及時準確收繳入庫，應實行會計核算與稅務核算相分離的做法。

二、提取8項資產減值準備時，對所得稅的核算應采用納稅影響會計法

會計制度與稅法在收益、費用或損失的確認和計量原則方面的不同，導致了按照會計制度計算的稅前會計利潤與按照稅法規定計算的應稅所得之間的差異，從而使得所得稅費用的核算可以采用應付稅款法和納稅影響會計法。應付稅款法和納稅影響會計法核算基礎不同，應付稅款法是在收付實現基礎上進行的會計處理。雖然兩種方法對永久性差異的處理是一致的，但是對時間性差異的處理卻不相同。采用應付稅款法時，不確認本期發生的時間性差異對未來所得稅的影響金額，按照本期應稅所得計算的應交所得稅作為本期所得稅費用；在采用納稅影響會計法時，需要確認時間性差異對未來所得稅的影響金額，并作為本期所得稅費用的組成部分。

企業按照《企業會計制度》提取8項資產減值準備，確認為當期損益，但是按照稅法規定待以后期間損失實際發生時從應稅所得中扣除，從而產生了可抵減時間性差異。在不存在永久性差異和其他某些特殊情況下，采用納稅影響會計法核算所得稅，本期所得稅費用是按照會計制度計算的本期稅前會計利潤所應承擔的所得稅費用，符合配比原則，即一定時期的收益與一定時期的所得稅費用相配比。例如，某股份有限公司2001年實現稅前會計利潤

2 000萬元，適用33%的企業所得稅稅率。本期對8項資產提取減值準備510萬元，其中壞賬準備金10萬元，壞賬準備的提取符合稅法規定的稅前扣除標準，假設該企業沒有其他納稅調整項目。分別采用應付稅款法和納稅影響會計法對所得稅費用進行核算。

1. 采用應付稅款法進行核算

根據稅法規定，納稅人提取的除壞賬準備金以外的其他7項資產的減值準備不得稅前扣除。因此，這8項減值準備金只有10萬元壞賬準備金可在稅前扣除，其余500萬元的減值準備不允許稅前扣除。則應納稅額=（2 000+500）×33%=825（萬元）。

會計分錄：

借：所得稅825 000

貸：應交稅金——應交所得稅8 250 000

2. 采用納稅影響會計法進行核算

由于存在不允許稅前扣除的500萬元為時間性差異，本期應交所得稅和所得稅費用計算如下：

本期應交所得稅=（2 000+500）×33%=825（萬元）；

本期所得稅費用=2 000×33%=660（萬元）。

會計分錄：

借：所得稅6 600 000

遞延稅款1 650 000

貸：應交稅金——應交所得稅8 250 000

在上例中，按照應付稅款法計算的本期所得稅費用為825萬元，按照納稅影響會計法計算的所得稅費用為660萬元，兩種計算方法對本期所得稅費用的影響金額為165萬元，即為時間性差異對未來所得稅的影響金額。同樣，兩種方法對凈利潤的影響也是165萬元。對于上市公司而言，其凈利潤直接影響該公司的每股收益，而每股收益對于計算該公司的市盈率，進而評價該公司獲利能力都有重大意義。因此，采用納稅影響會計法對所得稅進行核算更為準確。

三、因提取減值準備而產生的時間性差異對未來所得稅的影響金額，可按一定方法進行攤銷處理

時間性差異發生于某一會計期間，但在以后一期或若干期內能夠轉回。按稅法規定，除壞賬準備以外的7項減值準備在提取時形成時間差異，在實際發生時可據實稅前扣除，即在實際發生時轉回。企業在資產減值實際發生時，先沖抵資產減值科目，期末再根據分析計算提取或沖銷相應的資產減值準備。而應交所得稅的計算需在會計利潤的基礎上，減去或者加上提取的或沖銷的減值準備，再加上實際發生的資產減值，最后乘上所得稅率，計算起來比較麻煩。因此，筆者認為可根據各項資產的特點分別處理。

對于提取的存貨跌價準備、短期投資跌價準備，其備抵項目分別為存貨和短期投資，屬流動資產項目，其流動性較強，處置較為頻繁，提取后實際發生減值期間較短，可以和壞賬準備的稅務處理一樣，按提取額在稅前扣除，不作為納稅調整項目，不通過遞延稅款科目核算。這樣，既簡化了核算，也能保證稅款及時收繳入庫。

對于長期投資減值準備、委托貸款減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備等5項資產減值準備，因其備抵項目均為長期資產，不經常發生處置，所以時間性差異對所得稅影響的轉回期間較長，可以根據每項資產的特點，對遞延稅款按一定年限進行攤銷。這樣做與實際發生減值時再抵減稅款相比，更符合權責發生制原則，既保證了稅款及時收繳入庫，又能使稅款的繳納比較均衡，所得稅費用的計算更合理。

四、在對資產首次提取減值準備時，允許按提取額的一定比例抵減稅額

由于各種減值準備的提取難度較大，需要運用很多估算、分析和比較，因此，人為因素較多。同時，按現行制度規定，提取減值準備減少會計利潤，但不得減少應納稅所得額，因此，企業很容易采取種種手段，減少提取減值準備。就長期意義上講，首次提取減值準備，并允許抵免部分稅款不會減少稅收收入，但卻可以保證納稅企業對減值準備提取的合理性，提高會計信息質量，使企業獲得納稅延緩的時間，有利于競爭優勢強化和財富的增大，最終也有利于政府稅收收入的增加。另外，減值準備首次提取額較大，而以后各期將保持一個較為穩定的數額，因此，首次提取允許減免一定稅額有利于企業的提取。