會(huì)計(jì)目標(biāo)的哲學(xué)思考

摘 要：會(huì)計(jì)目標(biāo)作為財(cái)務(wù)概念框架的邏輯起點(diǎn)，其統(tǒng)馭及導(dǎo)向作用已在會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)界達(dá)成共識(shí)。但是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)內(nèi)涵的理解，目前理論界仍然存在諸多異議，該異議的存在引發(fā)了本文對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)主客觀性問題的探討。鑒于主客觀性界定中涉及的哲學(xué)基礎(chǔ)，本文選取了會(huì)計(jì)之外的哲學(xué)視角，以會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵分析為起點(diǎn)，借助于哲學(xué)分析途徑下的方法論選擇，以構(gòu)建論作為對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行主客觀性分析的主要研究方法，從環(huán)境的變遷入手，分析會(huì)計(jì)目標(biāo)的行為主觀性，從而明確了會(huì)計(jì)目標(biāo)行為主觀性與作為社會(huì)結(jié)構(gòu)的客觀性之間的辯證統(tǒng)一關(guān)系。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo)；方法論；主客觀性

中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000-176X(2008)10-0083-07

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我國理論界對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究起步相對(duì)較晚。在經(jīng)歷了20世紀(jì)50年代會(huì)計(jì)任務(wù)研究、60—80年代會(huì)計(jì)職能研究之后，進(jìn)入90年代以來，理論研究轉(zhuǎn)向以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究為主，由此，關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究逐漸豐富和完善起來。作為會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的邏輯起點(diǎn)，會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要性不言而喻，但與此同時(shí)，在對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)內(nèi)涵進(jìn)行考察的過程中我們發(fā)現(xiàn)，理論界對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)在理解上存在差異，而這種差異將進(jìn)一步影響對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的分析和定位。為此，本文選擇了會(huì)計(jì)之外的哲學(xué)視角，以會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵分析為起點(diǎn)，試圖從另外一個(gè)層面上對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)以及會(huì)計(jì)目標(biāo)不斷發(fā)展過程中所體現(xiàn)出來的主客觀關(guān)系的辨證統(tǒng)一進(jìn)行梳理。

一、會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵及主客觀性問題的提出

在現(xiàn)有的中外會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中，與會(huì)計(jì)目標(biāo)有關(guān)的表述有如下幾種：人們對(duì)會(huì)計(jì)所期望的目標(biāo)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)以及財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)等。會(huì)計(jì)目標(biāo)的邏輯表達(dá)是分析會(huì)計(jì)目標(biāo)主客觀性的前提，本文首先從目標(biāo)、會(huì)計(jì)目標(biāo)的定義分析入手，考察會(huì)計(jì)目標(biāo)的特性，以揭示會(huì)計(jì)目標(biāo)主客觀性分析的必要性。

（一）目標(biāo)的定義及會(huì)計(jì)目標(biāo)的邏輯表達(dá)

FASB將目標(biāo)定義為：“目標(biāo)是努力所為之付出的對(duì)象，是行為的目的或結(jié)果?！?根據(jù)這一定義，目標(biāo)是“行為”的結(jié)果或境界，是行為主體對(duì)其自身行為結(jié)果的一種期望，而這一期望的行為結(jié)果正是主體行為的內(nèi)在動(dòng)力或外在誘因。因此，某種意義上說，目標(biāo)是一個(gè)主觀設(shè)定和選擇的結(jié)果，是主體主觀行為的動(dòng)力或誘因，目標(biāo)的形成具有主體性。“目標(biāo)”的基本構(gòu)成要素可以概括為行為主體、行為以及行為結(jié)果（即目標(biāo)）。在表述某目標(biāo)時(shí)，在邏輯上以行為主體或行為本身作為目標(biāo)的限定成分更易于接受和理解，如企業(yè)的目標(biāo)（以行為主體作限定），生產(chǎn)目標(biāo)（以行為本身作限定）；當(dāng)以行為的結(jié)果或者說目標(biāo)本身的表現(xiàn)作為目標(biāo)的限定時(shí)，在邏輯上就將變成“目標(biāo)的目標(biāo)”，顯然，這種表述不容易解釋。上文中述及的“財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”、“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)”就屬此類。首先，財(cái)務(wù)報(bào)告或財(cái)務(wù)報(bào)表本身就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為的一個(gè)結(jié)果，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為主體期望通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為而達(dá)到的某種結(jié)果或境地的表現(xiàn)，如果使用“財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”或“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)”就陷入了“目標(biāo)的目標(biāo)”的表達(dá)誤區(qū)，不利于分析的深入；再者，財(cái)務(wù)報(bào)告或財(cái)務(wù)報(bào)表是一種客觀存在，是一種信息的載體，其本身不能具有行為性，也就無法具有目的性。類比來說，桌子的目標(biāo)是什么？書的目標(biāo)是什么？桌子或書是一種不具有行為性的客觀實(shí)在，桌子所提供的使用以及書所提供的知識(shí)都是桌子或書本身所具有的功能而非桌子或書的目標(biāo)，同理，財(cái)務(wù)報(bào)告或財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息也是其自身的功能而非目標(biāo)。“財(cái)務(wù)報(bào)告提供者期望通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為提供什么樣的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”，這是財(cái)務(wù)報(bào)告提供者的目標(biāo)或者說是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)；第三，使用“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)”或“財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”容易引發(fā)歧義。財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)告涉及諸多利益主體，不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者，也包括其使用者。理論界普遍認(rèn)為，關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，其主要內(nèi)容是確定財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者所需要的信息。那么按照目標(biāo)的定義及構(gòu)成要素，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的主體就成為財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者，是財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者期望通過使用財(cái)務(wù)報(bào)告來實(shí)現(xiàn)決策有用的結(jié)果，按照這種分析，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)實(shí)質(zhì)上就變成了財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的目標(biāo)，而不是財(cái)務(wù)報(bào)告提供者的目標(biāo)，也就不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為的目標(biāo)。因此，按照以上邏輯分析，在表述上使用“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)”或“會(huì)計(jì)的目標(biāo)”更具有邏輯合理性。

（二）會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵

對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的不同認(rèn)識(shí)，導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)內(nèi)涵的不同理解。以葛家澍教授為代表的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論觀點(diǎn)認(rèn)為，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)人造的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，區(qū)別于自然系統(tǒng)，它既有功能，又有目標(biāo)，且功能是為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)?！薄柏?cái)務(wù)會(huì)計(jì)是行為系統(tǒng)與概念系統(tǒng)的結(jié)合。從行為系統(tǒng)來說，它包含了確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，最后形成人們所需要的經(jīng)濟(jì)信息，‘人們所需要的經(jīng)濟(jì)信息’就是目標(biāo)。概念系統(tǒng)是規(guī)定目標(biāo)，行為系統(tǒng)是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)”^[1]。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“目標(biāo)（objective）是指從事某項(xiàng)活動(dòng)預(yù)期所要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)”^[2]， “一般地講，會(huì)計(jì)目標(biāo)是在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境中，人們期望通過會(huì)計(jì)活動(dòng)達(dá)到的境地或結(jié)果”^[3]。無論在本質(zhì)上將會(huì)計(jì)視為一個(gè)信息系統(tǒng)，還是將其作為一種管理活動(dòng)，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)內(nèi)涵的解釋過程中，都存在一個(gè)主體問題，即“人們”。 “人們”應(yīng)該指代哪些主體？是財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者？財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者？還是二者兼而有之，亦或包含其他利益相關(guān)主體？這些問題尚待深入澄清，因?yàn)橹黧w及主體利益的確定是理性分析會(huì)計(jì)目標(biāo)的起點(diǎn)。

從定義的角度，順承“目標(biāo)” 的定義邏輯，本文傾向于借鑒如下定義方式：“會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)行為主體在一定的社會(huì)環(huán)境中通過會(huì)計(jì)實(shí)踐希望達(dá)到的結(jié)果”^[4]。這一定義中包含了目標(biāo)的三個(gè)基本要素，即會(huì)計(jì)行為主體、會(huì)計(jì)實(shí)踐以及希望的結(jié)果。至于會(huì)計(jì)的行為主體是誰，希望的結(jié)果是什么，則是我們進(jìn)一步分析的內(nèi)容。

（三）會(huì)計(jì)目標(biāo)主客觀性分析的必要性

由于會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)容受會(huì)計(jì)目標(biāo)行為主體主觀意圖的影響，因此人們很容易將其視為一種主觀的范疇；但也有學(xué)者指出，會(huì)計(jì)目標(biāo)是一個(gè)客觀的范疇，“自從會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生之時(shí)起，就已經(jīng)存在。人們對(duì)它的表述，只需要盡可能全面、準(zhǔn)確地揭示其本來面目”^[5]。本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)既不是一個(gè)純主觀的范疇，也不是一個(gè)純客觀的范疇，它是行為主觀性與結(jié)構(gòu)客觀性的辯證統(tǒng)一。

對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的主客觀性進(jìn)行分析是必要的，其必要性蘊(yùn)含于會(huì)計(jì)目標(biāo)本身所包含的主、客觀體的復(fù)雜關(guān)系中，如圖1所示。

首先，以會(huì)計(jì)從業(yè)人員為主，包含內(nèi)部博弈主體的會(huì)計(jì)目標(biāo)行為主體的復(fù)雜性，增加了會(huì)計(jì)目標(biāo)的主觀性。其次，會(huì)計(jì)信息的特殊性及由此而產(chǎn)生的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題，使會(huì)計(jì)監(jiān)管主體產(chǎn)生，從而進(jìn)一步加深了會(huì)計(jì)目標(biāo)的復(fù)雜性。再次，會(huì)計(jì)目標(biāo)主體所希望達(dá)成的目標(biāo)內(nèi)容本應(yīng)是客觀的，但由于企業(yè)外部尤其是市場中報(bào)告使用者的多樣性和異質(zhì)性，使得會(huì)計(jì)目標(biāo)內(nèi)容演變?yōu)橹饔^與客觀相互統(tǒng)一的結(jié)果。

二、主客觀性分析的方法論基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)研究通常被人們接受為社會(huì)科學(xué)研究。會(huì)計(jì)現(xiàn)象作為人的社會(huì)行為，并不能與物質(zhì)世界同等對(duì)待。很多哲學(xué)家（如伯特蘭#8226;羅素）認(rèn)為西方思想的起源可以追溯到希臘人，其最重要的思想貢獻(xiàn)可能是：現(xiàn)實(shí)充滿相反的事物，所有事物中都包含著實(shí)質(zhì)上的二元性。有兩個(gè)重要的例證：一是陳述要么真實(shí)要么虛假（按照亞里士多德的邏輯：排中律）；二是每個(gè)人在與外部世界的“主觀—客觀”關(guān)系中都是一個(gè)主體。希臘人對(duì)相反事物的理解賦予了西方思想巨大的力量，特別是在處理自然秩序與邏輯和數(shù)學(xué)的發(fā)展方面。但在社會(huì)世界中，真理與謬誤往往是更加模糊不清的概念，客觀化的關(guān)系經(jīng)常已不再稱其為關(guān)系。盡管如此，二元論者的觀點(diǎn)確實(shí)允許對(duì)思想與概念在同一個(gè)基礎(chǔ)上進(jìn)行抽象，并在其他基礎(chǔ)上對(duì)詢問的范圍加以“客觀化”。西方思想的二元性使會(huì)計(jì)目標(biāo)的主客觀性分析成為可能。根據(jù)認(rèn)識(shí)論的中心問題（如何獲得“證明是正確的信念”的知識(shí)），及與之相伴隨而來的三個(gè)實(shí)質(zhì)性問題（信念的來源；如何決定什么是正確的；如何證實(shí)信念是正確的），在“本體論假設(shè)認(rèn)識(shí)論方法論”依次決定的哲學(xué)邏輯下，不同的哲學(xué)分支得以形成。其中，起源于實(shí)證主義哲學(xué)思想的實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法成為當(dāng)前會(huì)計(jì)研究中的主流。然而，邏輯實(shí)證主義的根源是以研究自然科學(xué)為背景的，主流的實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法未必適宜對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的主客觀性展開分析，因此，下文將以會(huì)計(jì)研究中的其他可選方法為基礎(chǔ)，選擇對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)主客觀性進(jìn)行分析的具體研究方法。

（一） 會(huì)計(jì)研究中的可選方法

哈貝馬斯認(rèn)為 參見：《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)研究——方法與方法論》“ 附錄 西方科學(xué)哲學(xué)觀點(diǎn)摘要”中關(guān)于哈貝馬斯的主要思想觀點(diǎn)，P176．（英）鮑勃#8226;瑞安（Bob Ryan），羅伯特W．斯卡彭斯（Robert W．Scapens），邁克#8226;西奧博爾德（Michael Theobald），閻達(dá)五，戴德明，何廣濤等譯，，機(jī)械工業(yè)出版社，2004年4月第1版．：社會(huì)科學(xué)的語言具有可塑性，允許含義具有多樣性；自然科學(xué)中的事實(shí)獨(dú)立于含義，社會(huì)科學(xué)中的事實(shí)就是含義^[6]。因此，在自然科學(xué)中，主觀與客觀之間的相互影響不涉及所觀察的世界，僅僅是對(duì)觀察者來說的；而在社會(huì)科學(xué)中，這種相互影響卻是雙向的。在一個(gè)層面上，這些信念與價(jià)值通過語言的表述充滿了含義，但在另一個(gè)層面上，它卻形成了客觀世界的一部分。因此，在會(huì)計(jì)研究中，科學(xué)方法未必如某些觀點(diǎn)所認(rèn)為的 (注：1979年，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)布了一項(xiàng)題為《會(huì)計(jì)中的經(jīng)驗(yàn)研究：一個(gè)方法論的觀點(diǎn)》（Empirical Research in Accounting: A Methodological Viewpoint）（阿卜杜勒#8226;卡利克和阿吉卡，1979）的報(bào)告，該報(bào)告考察了會(huì)計(jì)研究可選擇的方法途徑，得出的結(jié)論認(rèn)為，科學(xué)方法應(yīng)該是會(huì)計(jì)研究的“理想的”或首選方法。)，是“理想”的或首選的方法。湯姆金斯和格羅夫斯（Tomkins and Groves，1983）指出^[7]：最適合的研究方法論的選擇依賴于正在研究中的現(xiàn)象的性質(zhì)，特別地，研究人員持有的關(guān)于現(xiàn)象的實(shí)在的本質(zhì)（本體論）假設(shè)，會(huì)影響關(guān)于該現(xiàn)象的知識(shí)的獲得方式（認(rèn)識(shí)論），這反過來通過所進(jìn)行的研究影響過程（方法論）。為此，遵循“本體論假設(shè)→認(rèn)識(shí)論→方法論”的哲學(xué)邏輯，可以進(jìn)一步考察科學(xué)方法之外的會(huì)計(jì)研究的可選方法。

湯姆金斯和格羅夫斯吸取由摩根和斯米瑞茨（Morgan and Smircich， 1980)提出的社會(huì)狀態(tài)的六分法，提出六種本體論假定^[8]：（1）實(shí)在作為具體的結(jié)構(gòu)（幼稚實(shí)在主義）。（2）實(shí)在作為具體的過程（先驗(yàn)實(shí)在主義）。（3）實(shí)在作為信息的背景域（背景式相對(duì)主義）。（4）實(shí)在作為象征性的話語（先驗(yàn)唯心主義［康德]）。（5）實(shí)在作為社會(huì)建構(gòu)物（社會(huì)建構(gòu)主義）。（6）實(shí)在作為人類想象的影像（唯心主義［巴克萊]）。六種假定的范圍從客觀到主觀，每一個(gè)假定都與社會(huì)科學(xué)的特定思想學(xué)派相聯(lián)系，代表六種不同的世界觀，其中“實(shí)在作為具體結(jié)構(gòu)”是非常客觀的；“實(shí)在作為人類想象的影像”是非常主觀的。其他的假定可以看作是一個(gè)客觀—主觀連續(xù)體中不同的點(diǎn)。使用“科學(xué)方法”的主流會(huì)計(jì)研究人員可能會(huì)對(duì)這個(gè)連續(xù)體的客觀性的一端感到最為適宜，但當(dāng)實(shí)在變得更為主觀的時(shí)候，我們可能需要自然主義的研究方法，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)問題的研究即是如此。

在六種本體論假定的基礎(chǔ)上，霍珀與鮑威爾利用了伯勒爾和摩根關(guān)于“社會(huì)科學(xué)維度”的早期工作成果，將本體論、 認(rèn)識(shí)論、 人性與方法論四個(gè)維度融合為一個(gè)單一的“主觀—客觀”連續(xù)統(tǒng)一體維度，并增加了第二個(gè)維度，代表研究者采用的面對(duì)社會(huì)的方法和范圍。在一個(gè)極端，研究人員可能關(guān)心規(guī)則（regulation）與社會(huì)秩序的創(chuàng)建，以及解釋社會(huì)是如何結(jié)合在一起的；在另一個(gè)極端，研究人員的興趣在于社會(huì)的沖突與非均衡，并且關(guān)心質(zhì)變（radical change）的潛在可能性。在這兩個(gè)極端之間，形成第二個(gè)連續(xù)體，與上述“主觀—客觀”的連續(xù)體相結(jié)合，霍珀與鮑威爾得到了會(huì)計(jì)研究的分類法（如圖2所示）。通過該分類法我們可以現(xiàn)實(shí)地選擇會(huì)計(jì)目標(biāo)主客觀性研究所應(yīng)分屬的合理象限的會(huì)計(jì)研究方法論。

（二） 會(huì)計(jì)目標(biāo)主客觀性分析中的方法論選擇

根據(jù)“本體論假設(shè)→認(rèn)識(shí)論→方法論”的哲學(xué)邏輯，首先對(duì)研究對(duì)象（會(huì)計(jì)目標(biāo)）進(jìn)行本體論假設(shè)分析。根據(jù)湯姆金斯和格羅夫斯的“六種本體論假定”，本文選擇“實(shí)在作為象征性的話語”作為會(huì)計(jì)目標(biāo)研究的本體論假設(shè)，認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)在本質(zhì)上是作為一種象征性的話語而存在的。也就是說，將世界看作是由人類行為所組成的，這些行為人通過一個(gè)社會(huì)交往與談判的過程知曉實(shí)在，通過附加在人們（peoples）、事物(things)和情形(situations)中的共享含義與規(guī)范，在過程中知曉實(shí)在是可能的。同樣，實(shí)在本質(zhì)上不是一個(gè)規(guī)則的集合體，但是卻被嵌入了含義與規(guī)范，這些含義與規(guī)范是通過個(gè)人事件（events）與情形的經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)而通過社會(huì)交往而共享并產(chǎn)生的。雖然這些含義與規(guī)范在任何時(shí)間都可以被加以改變，但是他們?cè)谝欢〞r(shí)間內(nèi)也可以相當(dāng)穩(wěn)定，從而來構(gòu)建社會(huì)活動(dòng)。由此，這些含義與規(guī)范就是社會(huì)研究的實(shí)在。會(huì)計(jì)目標(biāo)作為具有含義與規(guī)范的社會(huì)實(shí)在，符合“實(shí)在作為象征性的話語”的本體論假設(shè)，在“主觀—客觀”統(tǒng)一體這一維度上偏向于主觀數(shù)軸這一側(cè)；在“質(zhì)變—規(guī)則”的第二個(gè)維度上，研究關(guān)心規(guī)則與社會(huì)秩序的創(chuàng)建，由此，根據(jù)“霍珀與鮑威爾的會(huì)計(jì)研究分類法”（如圖2所示）， “解釋性會(huì)計(jì)研究”就成為會(huì)計(jì)目標(biāo)主客觀性分析中恰當(dāng)?shù)难芯糠椒?。?/p>

在關(guān)于會(huì)計(jì)研究方法的討論中，還有觀點(diǎn)將實(shí)證會(huì)計(jì)研究學(xué)派以外的其它會(huì)計(jì)學(xué)者提出的研究方法，統(tǒng)稱為人文詮釋研究方法^[10]。比較有影響力的人文詮釋研究方法包括象征互動(dòng)論、德國批判理論、法國批判理論和構(gòu)建論。事實(shí)上，這種劃分在本質(zhì)上與上文提到的“霍珀與鮑威爾的會(huì)計(jì)研究分類法”并不矛盾，只是學(xué)者們?cè)诨庵饔^—客觀爭議過程中所做出的進(jìn)一步努力。根據(jù)陳孟賢教授（2007）對(duì)摩根和斯米瑞茨（Morgan and Smircich， 1980)研究成果的細(xì)化、歸納，本文選定的“本體論→認(rèn)識(shí)論→方法論”邏輯在其歸納中表現(xiàn)為“象征符號(hào)→明白象征語言→象征意義的分析”^[10]。與“象征意義的分析”相對(duì)應(yīng)，可以將選定的解釋性研究方法進(jìn)一步發(fā)展為吉登斯（Giddens）提出的構(gòu)建論，以此展開對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)主客觀性的具體分析。

三、會(huì)計(jì)目標(biāo)的主客觀性分析——以構(gòu)建論為方法論基礎(chǔ)

從構(gòu)建論的角度對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行主客觀性分析，其目的并非在于會(huì)計(jì)目標(biāo)的主客觀性性質(zhì)本身，而是希望通過對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)主觀與客觀關(guān)系的界定，澄清與會(huì)計(jì)目標(biāo)相關(guān)的各利益主體，以及各利益主體間的利益鏈接關(guān)系，這對(duì)于深刻理解會(huì)計(jì)目標(biāo)從“受托責(zé)任”到“決策有用”的歷史演進(jìn)以及會(huì)計(jì)目標(biāo)未來的發(fā)展趨勢(shì)是至關(guān)重要的。

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)的構(gòu)建論含義分析

構(gòu)建論（Structuration Theory）的創(chuàng)始者是英國社會(huì)學(xué)家安東尼#8226;吉登斯(Anthony Giddens)。他試圖將各種社會(huì)理論統(tǒng)一整合，建立一個(gè)最宏闊的人文理論，稱為構(gòu)建論。構(gòu)建論源于社會(huì)理論中關(guān)于個(gè)體活動(dòng)（individual action）與社會(huì)結(jié)構(gòu)(social structure)之間關(guān)系的持久爭論。爭論中的一個(gè)極端是結(jié)構(gòu)主義，認(rèn)為社會(huì)活動(dòng)完全由社會(huì)結(jié)構(gòu)所決定，個(gè)體被結(jié)構(gòu)所擺布，結(jié)構(gòu)制約并塑造了個(gè)體的行為，如功能主義、系統(tǒng)理論、結(jié)構(gòu)主義等。另一個(gè)極端是個(gè)人主義，認(rèn)為所有的社會(huì)活動(dòng)都是自愿的，在它們存在的程度上，社會(huì)結(jié)構(gòu)僅僅是個(gè)體活動(dòng)的反映，如現(xiàn)象學(xué)、種族方法學(xué)等。

吉登斯認(rèn)為上述社會(huì)理論是不完全的，一方面過度確定，另一方面過度唯意志論。吉登斯用二元性（duality）來取代行動(dòng)與結(jié)構(gòu)的二元論(dualism)，強(qiáng)調(diào)社會(huì)結(jié)構(gòu)的雙重性，即“主觀和客觀的辯證性互動(dòng)”(Roberts and Scapens， 1985)，吉登斯認(rèn)為，行動(dòng)與結(jié)構(gòu)互為條件，盡管結(jié)構(gòu)是塑造行動(dòng)的媒介，但結(jié)構(gòu)自身也是行動(dòng)的結(jié)果。

以構(gòu)建論來考察會(huì)計(jì)目標(biāo)，類比“語言使用”的分析邏輯，會(huì)計(jì)目標(biāo)就成為一種社會(huì)結(jié)構(gòu)，是一種作為會(huì)計(jì)行為的抽象規(guī)則的象征性含義而存在的社會(huì)結(jié)構(gòu)。會(huì)計(jì)行為主體的行動(dòng)受該社會(huì)結(jié)構(gòu)的影響，但該結(jié)構(gòu)也正是通過這些會(huì)計(jì)的行動(dòng)一天一天建立起來的，它能夠并且確實(shí)為會(huì)計(jì)目標(biāo)這一社會(huì)結(jié)構(gòu)帶來了變化。接受了“實(shí)在作為象征性的話語”的本體論假設(shè)，明確了會(huì)計(jì)行為與會(huì)計(jì)目標(biāo)這一社會(huì)結(jié)構(gòu)之間的二元互動(dòng)關(guān)系，其實(shí)也就接受了作為社會(huì)結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)目標(biāo)的主客觀統(tǒng)一性。那么會(huì)計(jì)行為主體的主觀行為如何創(chuàng)建了會(huì)計(jì)目標(biāo)這一結(jié)構(gòu)，該結(jié)構(gòu)又如何進(jìn)一步塑造著主體的行為，以及在該結(jié)構(gòu)的二元性中如何區(qū)分主觀成分與客觀實(shí)在，就成為本文所要解決的核心問題。首先需要設(shè)定主客觀性的分析原則，即將涉及主體的行為因素確認(rèn)為主觀因素，將涉及結(jié)構(gòu)的構(gòu)成內(nèi)容確認(rèn)為客觀實(shí)在。為了深入分析會(huì)計(jì)目標(biāo)形成過程中的行為與結(jié)構(gòu)互動(dòng)關(guān)系，本文將從歷史發(fā)展的脈絡(luò)中，以環(huán)境的變化為起點(diǎn)，分析會(huì)計(jì)目標(biāo)作為一種社會(huì)結(jié)構(gòu)隨會(huì)計(jì)行為而形成、發(fā)展的主客觀辨證統(tǒng)一性。

（二）基于環(huán)境變化的會(huì)計(jì)目標(biāo)演進(jìn)中的主客觀性分析

無論會(huì)計(jì)目標(biāo)本身的主客觀性如何，它都要受制于客觀存在的內(nèi)外部環(huán)境。環(huán)境變化是導(dǎo)致行為改變的外在直接動(dòng)因。環(huán)境的改變帶來會(huì)計(jì)目標(biāo)行為主體地位的變化，該地位的變化通過影響主體利益的實(shí)現(xiàn)方式，進(jìn)而影響主體行為，變化了的行為將最終影響主體行為下的社會(huì)結(jié)構(gòu)（會(huì)計(jì)目標(biāo)）。按照這樣的利益邏輯關(guān)系（環(huán)境→主體地位→主體利益實(shí)現(xiàn)方式→主體行為→社會(huì)結(jié)構(gòu)），明確主體，以及主體隨環(huán)境變化而表現(xiàn)的地位改變，就成為對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)主體主觀性進(jìn)行分析的一個(gè)有效途徑。

關(guān)于“會(huì)計(jì)目標(biāo)的行為主體是誰”的問題，上文中雖然提出了“會(huì)計(jì)目標(biāo)的行為主體與會(huì)計(jì)行為主體一致”的觀點(diǎn)，但進(jìn)一步的問題是，會(huì)計(jì)行為主體是誰？由于當(dāng)前會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中較為共識(shí)的觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)主體為企業(yè)本身(注：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）中“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則，第一章 總則，第五條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”的規(guī)定，該條款隱含的會(huì)計(jì)主體假設(shè)為會(huì)計(jì)主體是企業(yè)本身。)，因此，為了區(qū)分作為會(huì)計(jì)假設(shè)的會(huì)計(jì)主體與本文的會(huì)計(jì)目標(biāo)主體，我們一直使用“會(huì)計(jì)目標(biāo)主體”或“會(huì)計(jì)行為主體”的概念以區(qū)別于“會(huì)計(jì)主體”，也就是說，會(huì)計(jì)目標(biāo)的行為主體并不必然是企業(yè)。

如同在文章開篇討論會(huì)計(jì)目標(biāo)定義時(shí)所提出的問題，在會(huì)計(jì)目標(biāo)的定義中所述及的“人們”究竟指誰？事實(shí)上，該問題的答案已經(jīng)在“會(huì)計(jì)目標(biāo)主體、客體層次關(guān)系圖”（如圖1所示）的分析中有所闡述。鑒于問題的重要性，在此進(jìn)一步分析澄清：會(huì)計(jì)目標(biāo)最直接的行為主體是企業(yè)中的會(huì)計(jì)從業(yè)人員，而事實(shí)上，從事會(huì)計(jì)行為的主體最直接也是會(huì)計(jì)人員，在這個(gè)意義上，會(huì)計(jì)目標(biāo)的行為主體與會(huì)計(jì)行為主體相一致。這也是源自“目標(biāo)”定義最直接的主體界定。但是隨著環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)從業(yè)人員的單一主體地位受到挑戰(zhàn)，當(dāng)會(huì)計(jì)人員自身的經(jīng)濟(jì)利益開始與其受托報(bào)告者的使命相矛盾時(shí)，會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)產(chǎn)生，會(huì)計(jì)目標(biāo)的行為主體發(fā)展為以會(huì)計(jì)從業(yè)人員為核心，包含內(nèi)部博弈主體在內(nèi)的行為總體的統(tǒng)一，這一行為統(tǒng)一體的行為受會(huì)計(jì)目標(biāo)的導(dǎo)向和制約，而會(huì)計(jì)目標(biāo)本身的發(fā)展變化也正是由會(huì)計(jì)行為主體一天一天演變中的行為所建立起來的。這樣，將會(huì)計(jì)目標(biāo)的行為主體定位于以會(huì)計(jì)從業(yè)人員為核心，包含內(nèi)部博弈主體的行為總體的統(tǒng)一，將有利于厘清會(huì)計(jì)目標(biāo)中所牽涉的多重利益關(guān)系；有利于從會(huì)計(jì)行為本身的演進(jìn)中，以環(huán)境的變化為基礎(chǔ)，澄清當(dāng)前關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的討論中，一直含糊不清的問題（如會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)報(bào)告提供者的目標(biāo)還是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的目標(biāo)等）。

明確了會(huì)計(jì)目標(biāo)的行為主體，接下來可以考察會(huì)計(jì)行為主體地位、會(huì)計(jì)主體行為導(dǎo)向隨環(huán)境變遷而發(fā)生的主要變化（如表1所示），其中具有決定性作用的環(huán)境因素是委托代理關(guān)系的產(chǎn)生和資本市場的發(fā)展。

從表1的歸納中(注：在此處的分析中，本文使用了“資金”、“資產(chǎn)”、“財(cái)產(chǎn)”等表達(dá)方式，嚴(yán)格來講，三者是有區(qū)別的，但文中對(duì)三個(gè)詞語視為同義使用，均指所有者投入企業(yè)的資源，以資金形態(tài)為代表。)可以得出以下結(jié)論：（1）在以個(gè)體企業(yè)為主要特征的自然經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，企業(yè)、企業(yè)資金所有者、企業(yè)經(jīng)營者是三位一體的，此時(shí)的會(huì)計(jì)人員一般由該個(gè)體企業(yè)主的家庭成員或親信擔(dān)任，記錄生產(chǎn)過程中的所得與所費(fèi)，記錄的主要目的在于加強(qiáng)管理，會(huì)計(jì)行為是企業(yè)內(nèi)部的一種管理行為。嚴(yán)格意義上講，該時(shí)期還不存在財(cái)務(wù)報(bào)告，因此不作為分析的重點(diǎn)。（2）在以莊園經(jīng)濟(jì)為主要特征的自然經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，委托代理關(guān)系產(chǎn)生。莊園主委托管家管理自己的莊園財(cái)產(chǎn)，為了保障財(cái)產(chǎn)的安全，會(huì)計(jì)人員需要如實(shí)對(duì)莊園的收入和支出進(jìn)行記錄?！扒f園主記賬的目的是由于他需要檢查這些管家是否誠實(shí)可靠，防止損失和盜竊，提高功效。而從受托的管家方面看，會(huì)計(jì)記錄乃是自己忠實(shí)履行義務(wù)的證據(jù)”^[11]。莊園會(huì)計(jì)模型成為后來公司報(bào)告責(zé)任的基礎(chǔ)，這說明，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以所有權(quán)受托責(zé)任導(dǎo)向出現(xiàn)的。會(huì)計(jì)人員站在莊園主的立場上履行記錄責(zé)任，并向莊園主負(fù)責(zé)。（3）在以合伙或有限責(zé)任公司為主要形態(tài)的商品經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，委托—代理關(guān)系的內(nèi)涵發(fā)生改變。受托財(cái)產(chǎn)安全的含義由莊園經(jīng)濟(jì)時(shí)代的實(shí)物數(shù)量安全，轉(zhuǎn)變?yōu)榘▽?shí)物安全在內(nèi)的價(jià)值安全，即財(cái)產(chǎn)的保值和增值。理論上，會(huì)計(jì)人員的責(zé)任是向有限的財(cái)產(chǎn)所有者提供其財(cái)產(chǎn)使用情況及結(jié)果的報(bào)告，雖然此時(shí)會(huì)計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)內(nèi)生于企業(yè)，但由于資金所有者數(shù)量有限，會(huì)計(jì)人員與資金所有者之間的關(guān)系仍然是直接的，通過財(cái)務(wù)報(bào)告向資金所有者提供受托人履約情況的記錄還是可能的。因此，仍然可以認(rèn)為會(huì)計(jì)人員與資金所有者的立場一致，通過如實(shí)客觀的記錄，完成資金所有者委托給會(huì)計(jì)人員的受托報(bào)告責(zé)任。（4）股份公司出現(xiàn)后，委托—代理關(guān)系在資本市場的作用下進(jìn)一步復(fù)雜化。由于受托關(guān)系是通過資本市場間接產(chǎn)生的，委托—受托關(guān)系模糊，而且委托者數(shù)量眾多，會(huì)計(jì)人員已經(jīng)不可能直接面對(duì)資金所有者進(jìn)行報(bào)告而只能面向資本市場。與此同時(shí)，在現(xiàn)代企業(yè)“法人治理結(jié)構(gòu)”以及委托代理關(guān)系下，由于企業(yè)經(jīng)理人員與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員處于代理關(guān)系中的內(nèi)部層次，不能觸及到財(cái)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，因此，二者的根本利益被認(rèn)為是一致的。這樣，會(huì)計(jì)人員向資金所有者負(fù)責(zé)的立場喪失，從另外一個(gè)角度來說，也就意味著會(huì)計(jì)人員的第三方立場喪失。因?yàn)闀?huì)計(jì)人員以工資等形式表現(xiàn)出來的經(jīng)濟(jì)利益受制于企業(yè)經(jīng)營者，這樣很容易形成內(nèi)部人控制的局面，從而產(chǎn)生會(huì)計(jì)舞弊，由此，審計(jì)和政府管制發(fā)展起來。以英美為例，1844年英國公司法案（The English CorporationActs）要求公司必須提供財(cái)務(wù)報(bào)告并履行審計(jì)義務(wù)；20世紀(jì)30年代，會(huì)計(jì)環(huán)境的惡化導(dǎo)致政府對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的參與，與此同時(shí)會(huì)計(jì)理論研究開始在大學(xué)中展開；20世紀(jì)60年代，英、美兩國的政治壓力加大，由于缺乏前后一貫的理論框架，會(huì)計(jì)問題常常由特殊利益團(tuán)體（包括公司管理層、 政府機(jī)構(gòu)和金融界等）所施加的壓力決定；70年代會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體及會(huì)計(jì)研究者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的研究興趣高漲，至此，與會(huì)計(jì)行為相關(guān)的主要利益相關(guān)者全部出現(xiàn)，歸納來說，包括財(cái)務(wù)報(bào)告的提供主體、使用主體、管制主體和研究主體。

上述發(fā)展過程體現(xiàn)出會(huì)計(jì)行為主體從單一會(huì)計(jì)人員發(fā)展為包含企業(yè)內(nèi)部博弈主體的行為總體的環(huán)境路徑。會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生以及理論界對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)問題的規(guī)范和實(shí)證研究，實(shí)際上使會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)容與會(huì)計(jì)行為主體的內(nèi)在利益期望產(chǎn)生矛盾。如果接受本文關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)主體的觀點(diǎn)，那么隨之而來的問題是，會(huì)計(jì)人員為什么要以“提供對(duì)使用者決策有用的信息”作為自己的行為目標(biāo)？事實(shí)上，如果以資金導(dǎo)向作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為的中心，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者導(dǎo)向就不難理解了。原則上，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該始終站在資金所有者的立場上為其提供有關(guān)資金使用過程及結(jié)果的說明，以有利于資金所有者做出繼續(xù)投資或收回投資的決策，如果會(huì)計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)利益由資金所有者決定，那么決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)就比較容易實(shí)現(xiàn)。然而現(xiàn)實(shí)的情況是，會(huì)計(jì)人員的利益內(nèi)生于企業(yè)，會(huì)計(jì)行為主體利益的實(shí)現(xiàn)依賴于企業(yè)利益的實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)信息的特殊性導(dǎo)致在企業(yè)中會(huì)產(chǎn)生逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題，因此需要外部監(jiān)管，從而使與會(huì)計(jì)行為相關(guān)的主體越來越多，利益關(guān)系越來越復(fù)雜，會(huì)計(jì)目標(biāo)的使用者導(dǎo)向?qū)嶋H上跨越了會(huì)計(jì)人員自身的經(jīng)濟(jì)利益，是由外部研究主體提出的對(duì)會(huì)計(jì)行為的一種應(yīng)然的期望和要求。會(huì)計(jì)人員處于委托人與代理人之間，對(duì)會(huì)計(jì)信息“相關(guān)性”和“可靠性”的權(quán)衡成為其首要任務(wù)，正是在復(fù)雜的會(huì)計(jì)環(huán)境下所進(jìn)行的這種權(quán)衡行為逐步構(gòu)建了會(huì)計(jì)目標(biāo)這一客觀社會(huì)結(jié)構(gòu)。

四、結(jié) 論

FASB將目標(biāo)定義為：“目標(biāo)是努力所為之付出的對(duì)象，是行為的目的或結(jié)果。”根據(jù)這一定義，“目標(biāo)”的基本構(gòu)成要素可以概括為行為主體、行為以及行為結(jié)果（即目標(biāo)）。研究中以行為主體或行為本身作為目標(biāo)的限定成分更符合分析邏輯，因此，建議在理論和實(shí)務(wù)中應(yīng)使用“會(huì)計(jì)目標(biāo)”或“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)”的表達(dá)方式。

“會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)行為主體在一定的社會(huì)環(huán)境中通過會(huì)計(jì)實(shí)踐希望達(dá)到的結(jié)果”^[6]。會(huì)計(jì)目標(biāo)定義中體現(xiàn)出的行為主觀性和結(jié)果客觀性使會(huì)計(jì)目標(biāo)的主客觀性分析成為可能；與此同時(shí)，會(huì)計(jì)目標(biāo)行為主體的復(fù)雜性、會(huì)計(jì)信息使用主體的異質(zhì)性，以及會(huì)計(jì)目標(biāo)內(nèi)容（即結(jié)果）的主客觀統(tǒng)一性，使得對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)主客觀性分析具有現(xiàn)實(shí)意義和研究的必要性。

主客觀性分析以哲學(xué)中的“本體論→認(rèn)識(shí)論→方法論”邏輯為前提。認(rèn)識(shí)到主流實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法的局限性，本文根據(jù)“霍珀與鮑威爾的會(huì)計(jì)研究分類法”，以“解釋性會(huì)計(jì)研究方法”為基礎(chǔ)，選擇“構(gòu)建論”作為對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行主客觀性分析的具體研究方法。構(gòu)建論方法下的分析結(jié)論是：會(huì)計(jì)目標(biāo)是行為與結(jié)構(gòu)的主客觀互動(dòng)統(tǒng)一。

會(huì)計(jì)目標(biāo)的主觀性體現(xiàn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)的行為主體隨環(huán)境變遷而產(chǎn)生的地位和行為導(dǎo)向的變化，這種主體性的變化稱為行為主觀性。行為主觀性的分析澄清了會(huì)計(jì)行為各相關(guān)利益主體之間的利益鏈條關(guān)系：理想狀態(tài)下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為應(yīng)該以資金為導(dǎo)向，會(huì)計(jì)行為主體應(yīng)該以資金所有者為立足點(diǎn)，中立于企業(yè)。但委托—代理關(guān)系的產(chǎn)生及復(fù)雜化，資本市場的發(fā)展，使會(huì)計(jì)人員的第三方立場喪失，會(huì)計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)利益內(nèi)生于企業(yè)，從而與代理人利益相一致，因此，股份制下，以會(huì)計(jì)從業(yè)人員為主，包含內(nèi)部博弈主體的會(huì)計(jì)行為主體的行為，需要外部主體的審計(jì)和監(jiān)管，這使得會(huì)計(jì)行為的利益相關(guān)主體不斷增加，最終使會(huì)計(jì)人員經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)蘊(yùn)涵于會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，并受制于企業(yè)目標(biāo)。

會(huì)計(jì)目標(biāo)的客觀性體現(xiàn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)是一種客觀的社會(huì)結(jié)構(gòu)。作為會(huì)計(jì)行為的抽象規(guī)則的象征性含義而存在的社會(huì)結(jié)構(gòu)，會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)揮著道德結(jié)構(gòu)的合法性作用，權(quán)力結(jié)構(gòu)的統(tǒng)治作用以及意義結(jié)構(gòu)的理解作用。

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（責(zé)任編輯：韓淑麗）

A Philosophical Reflection On the Subjectivity and Objectivity of the Accounting Objective Based On the Methodology

Wan Shouyi Zhao Shuhui

(Internal Control and Risk Management Research Center/ Accounting Department，

Dongbei University of Finance and Economics， Dalian Liaoning116025， China)

Abstract: It is generally accepted that the accounting objective is viewed as the logic beginning of conceptual framework of financial accounting． While as far as the connotation of the accounting objective is concerned， consensus has not been reached． It is the dispute that triggered this paper’sdiscussion． Based on the analysis of methodology， the study is conducted by Structuration Theory． Environment plays an very important role in the analysis， and the conclusion of this pater is accounting objective is the dialectic unification of behavioral subjectivity and structural objectivity．

Key words: accounting objective; methodology; subjectivity ; objectivity