會計目標的哲學思考

摘 要：會計目標作為財務概念框架的邏輯起點，其統馭及導向作用已在會計理論及實務界達成共識。但是對會計目標內涵的理解，目前理論界仍然存在諸多異議，該異議的存在引發了本文對會計目標主客觀性問題的探討。鑒于主客觀性界定中涉及的哲學基礎，本文選取了會計之外的哲學視角，以會計目標的內涵分析為起點，借助于哲學分析途徑下的方法論選擇，以構建論作為對會計目標進行主客觀性分析的主要研究方法，從環境的變遷入手，分析會計目標的行為主觀性，從而明確了會計目標行為主觀性與作為社會結構的客觀性之間的辯證統一關系。

關鍵詞：會計目標；方法論；主客觀性

中圖分類號：F230文獻標識碼：A

文章編號：1000-176X(2008)10-0083-07

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我國理論界對會計目標的研究起步相對較晚。在經歷了20世紀50年代會計任務研究、60—80年代會計職能研究之后，進入90年代以來，理論研究轉向以會計準則研究為主，由此，關于會計目標的研究逐漸豐富和完善起來。作為會計理論與會計實務的邏輯起點，會計目標的重要性不言而喻，但與此同時，在對會計目標內涵進行考察的過程中我們發現，理論界對會計目標在理解上存在差異，而這種差異將進一步影響對會計目標的分析和定位。為此，本文選擇了會計之外的哲學視角，以會計目標的內涵分析為起點，試圖從另外一個層面上對會計目標以及會計目標不斷發展過程中所體現出來的主客觀關系的辨證統一進行梳理。

一、會計目標的內涵及主客觀性問題的提出

在現有的中外會計文獻中，與會計目標有關的表述有如下幾種：人們對會計所期望的目標、財務會計的目標、財務呈報目標、財務報告的目標以及財務報表的目標等。會計目標的邏輯表達是分析會計目標主客觀性的前提，本文首先從目標、會計目標的定義分析入手，考察會計目標的特性，以揭示會計目標主客觀性分析的必要性。

（一）目標的定義及會計目標的邏輯表達

FASB將目標定義為：“目標是努力所為之付出的對象，是行為的目的或結果?！?根據這一定義，目標是“行為”的結果或境界，是行為主體對其自身行為結果的一種期望，而這一期望的行為結果正是主體行為的內在動力或外在誘因。因此，某種意義上說，目標是一個主觀設定和選擇的結果，是主體主觀行為的動力或誘因，目標的形成具有主體性?！澳繕恕钡幕緲嫵梢乜梢愿爬樾袨橹黧w、行為以及行為結果（即目標）。在表述某目標時，在邏輯上以行為主體或行為本身作為目標的限定成分更易于接受和理解，如企業的目標（以行為主體作限定），生產目標（以行為本身作限定）；當以行為的結果或者說目標本身的表現作為目標的限定時，在邏輯上就將變成“目標的目標”，顯然，這種表述不容易解釋。上文中述及的“財務報告的目標”、“財務報表的目標”就屬此類。首先，財務報告或財務報表本身就是財務會計行為的一個結果，是財務會計行為主體期望通過財務會計行為而達到的某種結果或境地的表現，如果使用“財務報告的目標”或“財務報表的目標”就陷入了“目標的目標”的表達誤區，不利于分析的深入；再者，財務報告或財務報表是一種客觀存在，是一種信息的載體，其本身不能具有行為性，也就無法具有目的性。類比來說，桌子的目標是什么？書的目標是什么？桌子或書是一種不具有行為性的客觀實在，桌子所提供的使用以及書所提供的知識都是桌子或書本身所具有的功能而非桌子或書的目標，同理，財務報告或財務報表所提供的信息也是其自身的功能而非目標?！柏攧請蟾嫣峁┱咂谕ㄟ^財務會計行為提供什么樣的財務會計報告”，這是財務報告提供者的目標或者說是財務會計的目標；第三，使用“財務報表的目標”或“財務報告的目標”容易引發歧義。財務報表或財務報告涉及諸多利益主體，不僅包括財務報告的提供者，也包括其使用者。理論界普遍認為，關于會計目標的研究，其主要內容是確定財務報告的使用者和財務報告使用者所需要的信息。那么按照目標的定義及構成要素，財務報告目標的主體就成為財務報告的使用者，是財務報告的使用者期望通過使用財務報告來實現決策有用的結果，按照這種分析，財務報告的目標實質上就變成了財務報告使用者的目標，而不是財務報告提供者的目標，也就不是財務會計行為的目標。因此，按照以上邏輯分析，在表述上使用“財務會計的目標”或“會計的目標”更具有邏輯合理性。

（二）會計目標的內涵

對會計本質的不同認識，導致對會計目標內涵的不同理解。以葛家澍教授為代表的會計信息系統論觀點認為，“財務會計是一個人造的經濟信息系統，區別于自然系統，它既有功能，又有目標，且功能是為了實現目標。”“財務會計是行為系統與概念系統的結合。從行為系統來說，它包含了確認、計量、記錄和報告，最后形成人們所需要的經濟信息，‘人們所需要的經濟信息’就是目標。概念系統是規定目標，行為系統是實現目標”^[1]。另一種觀點認為，“目標（objective）是指從事某項活動預期所要達到的境地或標準”^[2]， “一般地講，會計目標是在一定的會計環境中，人們期望通過會計活動達到的境地或結果”^[3]。無論在本質上將會計視為一個信息系統，還是將其作為一種管理活動，對會計目標內涵的解釋過程中，都存在一個主體問題，即“人們”。 “人們”應該指代哪些主體？是財務報告的提供者？財務報告的使用者？還是二者兼而有之，亦或包含其他利益相關主體？這些問題尚待深入澄清，因為主體及主體利益的確定是理性分析會計目標的起點。

從定義的角度，順承“目標” 的定義邏輯，本文傾向于借鑒如下定義方式：“會計目標是會計行為主體在一定的社會環境中通過會計實踐希望達到的結果”^[4]。這一定義中包含了目標的三個基本要素，即會計行為主體、會計實踐以及希望的結果。至于會計的行為主體是誰，希望的結果是什么，則是我們進一步分析的內容。

（三）會計目標主客觀性分析的必要性

由于會計目標的內容受會計目標行為主體主觀意圖的影響，因此人們很容易將其視為一種主觀的范疇；但也有學者指出，會計目標是一個客觀的范疇，“自從會計行為產生之時起，就已經存在。人們對它的表述，只需要盡可能全面、準確地揭示其本來面目”^[5]。本文認為，會計目標既不是一個純主觀的范疇，也不是一個純客觀的范疇，它是行為主觀性與結構客觀性的辯證統一。

對會計目標的主客觀性進行分析是必要的，其必要性蘊含于會計目標本身所包含的主、客觀體的復雜關系中，如圖1所示。

首先，以會計從業人員為主，包含內部博弈主體的會計目標行為主體的復雜性，增加了會計目標的主觀性。其次，會計信息的特殊性及由此而產生的逆向選擇和道德風險問題，使會計監管主體產生，從而進一步加深了會計目標的復雜性。再次，會計目標主體所希望達成的目標內容本應是客觀的，但由于企業外部尤其是市場中報告使用者的多樣性和異質性，使得會計目標內容演變為主觀與客觀相互統一的結果。

二、主客觀性分析的方法論基礎

會計研究通常被人們接受為社會科學研究。會計現象作為人的社會行為，并不能與物質世界同等對待。很多哲學家（如伯特蘭#8226;羅素）認為西方思想的起源可以追溯到希臘人，其最重要的思想貢獻可能是：現實充滿相反的事物，所有事物中都包含著實質上的二元性。有兩個重要的例證：一是陳述要么真實要么虛假（按照亞里士多德的邏輯：排中律）；二是每個人在與外部世界的“主觀—客觀”關系中都是一個主體。希臘人對相反事物的理解賦予了西方思想巨大的力量，特別是在處理自然秩序與邏輯和數學的發展方面。但在社會世界中，真理與謬誤往往是更加模糊不清的概念，客觀化的關系經常已不再稱其為關系。盡管如此，二元論者的觀點確實允許對思想與概念在同一個基礎上進行抽象，并在其他基礎上對詢問的范圍加以“客觀化”。西方思想的二元性使會計目標的主客觀性分析成為可能。根據認識論的中心問題（如何獲得“證明是正確的信念”的知識），及與之相伴隨而來的三個實質性問題（信念的來源；如何決定什么是正確的；如何證實信念是正確的），在“本體論假設認識論方法論”依次決定的哲學邏輯下，不同的哲學分支得以形成。其中，起源于實證主義哲學思想的實證會計研究方法成為當前會計研究中的主流。然而，邏輯實證主義的根源是以研究自然科學為背景的，主流的實證會計研究方法未必適宜對會計目標的主客觀性展開分析，因此，下文將以會計研究中的其他可選方法為基礎，選擇對會計目標主客觀性進行分析的具體研究方法。

（一） 會計研究中的可選方法

哈貝馬斯認為 參見：《財務與會計研究——方法與方法論》“ 附錄 西方科學哲學觀點摘要”中關于哈貝馬斯的主要思想觀點，P176．（英）鮑勃#8226;瑞安（Bob Ryan），羅伯特W．斯卡彭斯（Robert W．Scapens），邁克#8226;西奧博爾德（Michael Theobald），閻達五，戴德明，何廣濤等譯，，機械工業出版社，2004年4月第1版．：社會科學的語言具有可塑性，允許含義具有多樣性；自然科學中的事實獨立于含義，社會科學中的事實就是含義^[6]。因此，在自然科學中，主觀與客觀之間的相互影響不涉及所觀察的世界，僅僅是對觀察者來說的；而在社會科學中，這種相互影響卻是雙向的。在一個層面上，這些信念與價值通過語言的表述充滿了含義，但在另一個層面上，它卻形成了客觀世界的一部分。因此，在會計研究中，科學方法未必如某些觀點所認為的 (注：1979年，美國會計學會發布了一項題為《會計中的經驗研究：一個方法論的觀點》（Empirical Research in Accounting: A Methodological Viewpoint）（阿卜杜勒#8226;卡利克和阿吉卡，1979）的報告，該報告考察了會計研究可選擇的方法途徑，得出的結論認為，科學方法應該是會計研究的“理想的”或首選方法。)，是“理想”的或首選的方法。湯姆金斯和格羅夫斯（Tomkins and Groves，1983）指出^[7]：最適合的研究方法論的選擇依賴于正在研究中的現象的性質，特別地，研究人員持有的關于現象的實在的本質（本體論）假設，會影響關于該現象的知識的獲得方式（認識論），這反過來通過所進行的研究影響過程（方法論）。為此，遵循“本體論假設→認識論→方法論”的哲學邏輯，可以進一步考察科學方法之外的會計研究的可選方法。

湯姆金斯和格羅夫斯吸取由摩根和斯米瑞茨（Morgan and Smircich， 1980)提出的社會狀態的六分法，提出六種本體論假定^[8]：（1）實在作為具體的結構（幼稚實在主義）。（2）實在作為具體的過程（先驗實在主義）。（3）實在作為信息的背景域（背景式相對主義）。（4）實在作為象征性的話語（先驗唯心主義［康德]）。（5）實在作為社會建構物（社會建構主義）。（6）實在作為人類想象的影像（唯心主義［巴克萊]）。六種假定的范圍從客觀到主觀，每一個假定都與社會科學的特定思想學派相聯系，代表六種不同的世界觀，其中“實在作為具體結構”是非?？陀^的；“實在作為人類想象的影像”是非常主觀的。其他的假定可以看作是一個客觀—主觀連續體中不同的點。使用“科學方法”的主流會計研究人員可能會對這個連續體的客觀性的一端感到最為適宜，但當實在變得更為主觀的時候，我們可能需要自然主義的研究方法，對會計目標問題的研究即是如此。

在六種本體論假定的基礎上，霍珀與鮑威爾利用了伯勒爾和摩根關于“社會科學維度”的早期工作成果，將本體論、 認識論、 人性與方法論四個維度融合為一個單一的“主觀—客觀”連續統一體維度，并增加了第二個維度，代表研究者采用的面對社會的方法和范圍。在一個極端，研究人員可能關心規則（regulation）與社會秩序的創建，以及解釋社會是如何結合在一起的；在另一個極端，研究人員的興趣在于社會的沖突與非均衡，并且關心質變（radical change）的潛在可能性。在這兩個極端之間，形成第二個連續體，與上述“主觀—客觀”的連續體相結合，霍珀與鮑威爾得到了會計研究的分類法（如圖2所示）。通過該分類法我們可以現實地選擇會計目標主客觀性研究所應分屬的合理象限的會計研究方法論。

（二） 會計目標主客觀性分析中的方法論選擇

根據“本體論假設→認識論→方法論”的哲學邏輯，首先對研究對象（會計目標）進行本體論假設分析。根據湯姆金斯和格羅夫斯的“六種本體論假定”，本文選擇“實在作為象征性的話語”作為會計目標研究的本體論假設，認為會計目標在本質上是作為一種象征性的話語而存在的。也就是說，將世界看作是由人類行為所組成的，這些行為人通過一個社會交往與談判的過程知曉實在，通過附加在人們（peoples）、事物(things)和情形(situations)中的共享含義與規范，在過程中知曉實在是可能的。同樣，實在本質上不是一個規則的集合體，但是卻被嵌入了含義與規范，這些含義與規范是通過個人事件（events）與情形的經驗，進而通過社會交往而共享并產生的。雖然這些含義與規范在任何時間都可以被加以改變，但是他們在一定時間內也可以相當穩定，從而來構建社會活動。由此，這些含義與規范就是社會研究的實在。會計目標作為具有含義與規范的社會實在，符合“實在作為象征性的話語”的本體論假設，在“主觀—客觀”統一體這一維度上偏向于主觀數軸這一側；在“質變—規則”的第二個維度上，研究關心規則與社會秩序的創建，由此，根據“霍珀與鮑威爾的會計研究分類法”（如圖2所示）， “解釋性會計研究”就成為會計目標主客觀性分析中恰當的研究方法。

在關于會計研究方法的討論中，還有觀點將實證會計研究學派以外的其它會計學者提出的研究方法，統稱為人文詮釋研究方法^[10]。比較有影響力的人文詮釋研究方法包括象征互動論、德國批判理論、法國批判理論和構建論。事實上，這種劃分在本質上與上文提到的“霍珀與鮑威爾的會計研究分類法”并不矛盾，只是學者們在化解主觀—客觀爭議過程中所做出的進一步努力。根據陳孟賢教授（2007）對摩根和斯米瑞茨（Morgan and Smircich， 1980)研究成果的細化、歸納，本文選定的“本體論→認識論→方法論”邏輯在其歸納中表現為“象征符號→明白象征語言→象征意義的分析”^[10]。與“象征意義的分析”相對應，可以將選定的解釋性研究方法進一步發展為吉登斯（Giddens）提出的構建論，以此展開對會計目標主客觀性的具體分析。

三、會計目標的主客觀性分析——以構建論為方法論基礎

從構建論的角度對會計目標進行主客觀性分析，其目的并非在于會計目標的主客觀性性質本身，而是希望通過對會計目標主觀與客觀關系的界定，澄清與會計目標相關的各利益主體，以及各利益主體間的利益鏈接關系，這對于深刻理解會計目標從“受托責任”到“決策有用”的歷史演進以及會計目標未來的發展趨勢是至關重要的。

（一）會計目標的構建論含義分析

構建論（Structuration Theory）的創始者是英國社會學家安東尼#8226;吉登斯(Anthony Giddens)。他試圖將各種社會理論統一整合，建立一個最宏闊的人文理論，稱為構建論。構建論源于社會理論中關于個體活動（individual action）與社會結構(social structure)之間關系的持久爭論。爭論中的一個極端是結構主義，認為社會活動完全由社會結構所決定，個體被結構所擺布，結構制約并塑造了個體的行為，如功能主義、系統理論、結構主義等。另一個極端是個人主義，認為所有的社會活動都是自愿的，在它們存在的程度上，社會結構僅僅是個體活動的反映，如現象學、種族方法學等。

吉登斯認為上述社會理論是不完全的，一方面過度確定，另一方面過度唯意志論。吉登斯用二元性（duality）來取代行動與結構的二元論(dualism)，強調社會結構的雙重性，即“主觀和客觀的辯證性互動”(Roberts and Scapens， 1985)，吉登斯認為，行動與結構互為條件，盡管結構是塑造行動的媒介，但結構自身也是行動的結果。

以構建論來考察會計目標，類比“語言使用”的分析邏輯，會計目標就成為一種社會結構，是一種作為會計行為的抽象規則的象征性含義而存在的社會結構。會計行為主體的行動受該社會結構的影響，但該結構也正是通過這些會計的行動一天一天建立起來的，它能夠并且確實為會計目標這一社會結構帶來了變化。接受了“實在作為象征性的話語”的本體論假設，明確了會計行為與會計目標這一社會結構之間的二元互動關系，其實也就接受了作為社會結構的會計目標的主客觀統一性。那么會計行為主體的主觀行為如何創建了會計目標這一結構，該結構又如何進一步塑造著主體的行為，以及在該結構的二元性中如何區分主觀成分與客觀實在，就成為本文所要解決的核心問題。首先需要設定主客觀性的分析原則，即將涉及主體的行為因素確認為主觀因素，將涉及結構的構成內容確認為客觀實在。為了深入分析會計目標形成過程中的行為與結構互動關系，本文將從歷史發展的脈絡中，以環境的變化為起點，分析會計目標作為一種社會結構隨會計行為而形成、發展的主客觀辨證統一性。

（二）基于環境變化的會計目標演進中的主客觀性分析

無論會計目標本身的主客觀性如何，它都要受制于客觀存在的內外部環境。環境變化是導致行為改變的外在直接動因。環境的改變帶來會計目標行為主體地位的變化，該地位的變化通過影響主體利益的實現方式，進而影響主體行為，變化了的行為將最終影響主體行為下的社會結構（會計目標）。按照這樣的利益邏輯關系（環境→主體地位→主體利益實現方式→主體行為→社會結構），明確主體，以及主體隨環境變化而表現的地位改變，就成為對會計目標主體主觀性進行分析的一個有效途徑。

關于“會計目標的行為主體是誰”的問題，上文中雖然提出了“會計目標的行為主體與會計行為主體一致”的觀點，但進一步的問題是，會計行為主體是誰？由于當前會計理論和實務中較為共識的觀點認為，會計主體為企業本身(注：根據《企業會計準則》（2006）中“企業會計準則——基本準則，第一章 總則，第五條，企業應當對其本身發生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告”的規定，該條款隱含的會計主體假設為會計主體是企業本身。)，因此，為了區分作為會計假設的會計主體與本文的會計目標主體，我們一直使用“會計目標主體”或“會計行為主體”的概念以區別于“會計主體”，也就是說，會計目標的行為主體并不必然是企業。

如同在文章開篇討論會計目標定義時所提出的問題，在會計目標的定義中所述及的“人們”究竟指誰？事實上，該問題的答案已經在“會計目標主體、客體層次關系圖”（如圖1所示）的分析中有所闡述。鑒于問題的重要性，在此進一步分析澄清：會計目標最直接的行為主體是企業中的會計從業人員，而事實上，從事會計行為的主體最直接也是會計人員，在這個意義上，會計目標的行為主體與會計行為主體相一致。這也是源自“目標”定義最直接的主體界定。但是隨著環境的變化，會計從業人員的單一主體地位受到挑戰，當會計人員自身的經濟利益開始與其受托報告者的使命相矛盾時，會計監管機構產生，會計目標的行為主體發展為以會計從業人員為核心，包含內部博弈主體在內的行為總體的統一，這一行為統一體的行為受會計目標的導向和制約，而會計目標本身的發展變化也正是由會計行為主體一天一天演變中的行為所建立起來的。這樣，將會計目標的行為主體定位于以會計從業人員為核心，包含內部博弈主體的行為總體的統一，將有利于厘清會計目標中所牽涉的多重利益關系；有利于從會計行為本身的演進中，以環境的變化為基礎，澄清當前關于會計目標的討論中，一直含糊不清的問題（如會計目標是財務報告提供者的目標還是財務報告使用者的目標等）。

明確了會計目標的行為主體，接下來可以考察會計行為主體地位、會計主體行為導向隨環境變遷而發生的主要變化（如表1所示），其中具有決定性作用的環境因素是委托代理關系的產生和資本市場的發展。

從表1的歸納中(注：在此處的分析中，本文使用了“資金”、“資產”、“財產”等表達方式，嚴格來講，三者是有區別的，但文中對三個詞語視為同義使用，均指所有者投入企業的資源，以資金形態為代表。)可以得出以下結論：（1）在以個體企業為主要特征的自然經濟形態下，企業、企業資金所有者、企業經營者是三位一體的，此時的會計人員一般由該個體企業主的家庭成員或親信擔任，記錄生產過程中的所得與所費，記錄的主要目的在于加強管理，會計行為是企業內部的一種管理行為。嚴格意義上講，該時期還不存在財務報告，因此不作為分析的重點。（2）在以莊園經濟為主要特征的自然經濟形態下，委托代理關系產生。莊園主委托管家管理自己的莊園財產，為了保障財產的安全，會計人員需要如實對莊園的收入和支出進行記錄?！扒f園主記賬的目的是由于他需要檢查這些管家是否誠實可靠，防止損失和盜竊，提高功效。而從受托的管家方面看，會計記錄乃是自己忠實履行義務的證據”^[11]。莊園會計模型成為后來公司報告責任的基礎，這說明，財務會計是以所有權受托責任導向出現的。會計人員站在莊園主的立場上履行記錄責任，并向莊園主負責。（3）在以合伙或有限責任公司為主要形態的商品經濟形態下，委托—代理關系的內涵發生改變。受托財產安全的含義由莊園經濟時代的實物數量安全，轉變為包括實物安全在內的價值安全，即財產的保值和增值。理論上，會計人員的責任是向有限的財產所有者提供其財產使用情況及結果的報告，雖然此時會計人員的經濟利益已經內生于企業，但由于資金所有者數量有限，會計人員與資金所有者之間的關系仍然是直接的，通過財務報告向資金所有者提供受托人履約情況的記錄還是可能的。因此，仍然可以認為會計人員與資金所有者的立場一致，通過如實客觀的記錄，完成資金所有者委托給會計人員的受托報告責任。（4）股份公司出現后，委托—代理關系在資本市場的作用下進一步復雜化。由于受托關系是通過資本市場間接產生的，委托—受托關系模糊，而且委托者數量眾多，會計人員已經不可能直接面對資金所有者進行報告而只能面向資本市場。與此同時，在現代企業“法人治理結構”以及委托代理關系下，由于企業經理人員與財務會計人員處于代理關系中的內部層次，不能觸及到財產權關系，因此，二者的根本利益被認為是一致的。這樣，會計人員向資金所有者負責的立場喪失，從另外一個角度來說，也就意味著會計人員的第三方立場喪失。因為會計人員以工資等形式表現出來的經濟利益受制于企業經營者，這樣很容易形成內部人控制的局面，從而產生會計舞弊，由此，審計和政府管制發展起來。以英美為例，1844年英國公司法案（The English CorporationActs）要求公司必須提供財務報告并履行審計義務；20世紀30年代，會計環境的惡化導致政府對會計實務的參與，與此同時會計理論研究開始在大學中展開；20世紀60年代，英、美兩國的政治壓力加大，由于缺乏前后一貫的理論框架，會計問題常常由特殊利益團體（包括公司管理層、 政府機構和金融界等）所施加的壓力決定；70年代會計職業團體及會計研究者對財務報告目標的研究興趣高漲，至此，與會計行為相關的主要利益相關者全部出現，歸納來說，包括財務報告的提供主體、使用主體、管制主體和研究主體。

上述發展過程體現出會計行為主體從單一會計人員發展為包含企業內部博弈主體的行為總體的環境路徑。會計監管機構的產生以及理論界對會計目標問題的規范和實證研究，實際上使會計目標的內容與會計行為主體的內在利益期望產生矛盾。如果接受本文關于會計目標主體的觀點，那么隨之而來的問題是，會計人員為什么要以“提供對使用者決策有用的信息”作為自己的行為目標？事實上，如果以資金導向作為財務會計行為的中心，財務報告的使用者導向就不難理解了。原則上，會計人員應該始終站在資金所有者的立場上為其提供有關資金使用過程及結果的說明，以有利于資金所有者做出繼續投資或收回投資的決策，如果會計人員的經濟利益由資金所有者決定，那么決策有用的會計目標就比較容易實現。然而現實的情況是，會計人員的利益內生于企業，會計行為主體利益的實現依賴于企業利益的實現，會計信息的特殊性導致在企業中會產生逆向選擇和道德風險問題，因此需要外部監管，從而使與會計行為相關的主體越來越多，利益關系越來越復雜，會計目標的使用者導向實際上跨越了會計人員自身的經濟利益，是由外部研究主體提出的對會計行為的一種應然的期望和要求。會計人員處于委托人與代理人之間，對會計信息“相關性”和“可靠性”的權衡成為其首要任務，正是在復雜的會計環境下所進行的這種權衡行為逐步構建了會計目標這一客觀社會結構。

四、結 論

FASB將目標定義為：“目標是努力所為之付出的對象，是行為的目的或結果?！备鶕@一定義，“目標”的基本構成要素可以概括為行為主體、行為以及行為結果（即目標）。研究中以行為主體或行為本身作為目標的限定成分更符合分析邏輯，因此，建議在理論和實務中應使用“會計目標”或“財務會計目標”的表達方式。

“會計目標是會計行為主體在一定的社會環境中通過會計實踐希望達到的結果”^[6]。會計目標定義中體現出的行為主觀性和結果客觀性使會計目標的主客觀性分析成為可能；與此同時，會計目標行為主體的復雜性、會計信息使用主體的異質性，以及會計目標內容（即結果）的主客觀統一性，使得對會計目標主客觀性分析具有現實意義和研究的必要性。

主客觀性分析以哲學中的“本體論→認識論→方法論”邏輯為前提。認識到主流實證會計研究方法的局限性，本文根據“霍珀與鮑威爾的會計研究分類法”，以“解釋性會計研究方法”為基礎，選擇“構建論”作為對會計目標進行主客觀性分析的具體研究方法。構建論方法下的分析結論是：會計目標是行為與結構的主客觀互動統一。

會計目標的主觀性體現為會計目標的行為主體隨環境變遷而產生的地位和行為導向的變化，這種主體性的變化稱為行為主觀性。行為主觀性的分析澄清了會計行為各相關利益主體之間的利益鏈條關系：理想狀態下，財務會計行為應該以資金為導向，會計行為主體應該以資金所有者為立足點，中立于企業。但委托—代理關系的產生及復雜化，資本市場的發展，使會計人員的第三方立場喪失，會計人員的經濟利益內生于企業，從而與代理人利益相一致，因此，股份制下，以會計從業人員為主，包含內部博弈主體的會計行為主體的行為，需要外部主體的審計和監管，這使得會計行為的利益相關主體不斷增加，最終使會計人員經濟利益的實現蘊涵于會計目標的實現，并受制于企業目標。

會計目標的客觀性體現為會計目標是一種客觀的社會結構。作為會計行為的抽象規則的象征性含義而存在的社會結構，會計目標發揮著道德結構的合法性作用，權力結構的統治作用以及意義結構的理解作用。

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（責任編輯：韓淑麗）

A Philosophical Reflection On the Subjectivity and Objectivity of the Accounting Objective Based On the Methodology

Wan Shouyi Zhao Shuhui

(Internal Control and Risk Management Research Center/ Accounting Department，

Dongbei University of Finance and Economics， Dalian Liaoning116025， China)

Abstract: It is generally accepted that the accounting objective is viewed as the logic beginning of conceptual framework of financial accounting． While as far as the connotation of the accounting objective is concerned， consensus has not been reached． It is the dispute that triggered this paper’sdiscussion． Based on the analysis of methodology， the study is conducted by Structuration Theory． Environment plays an very important role in the analysis， and the conclusion of this pater is accounting objective is the dialectic unification of behavioral subjectivity and structural objectivity．

Key words: accounting objective; methodology; subjectivity ; objectivity