企業(yè)環(huán)境成本核算研究

摘 要：隨著資源、環(huán)境問題的日益突出，如何實現社會、經濟與生態(tài)環(huán)境的協調以及可持續(xù)發(fā)展，成為理論界和實業(yè)界共同關注的焦點問題。本文通過將資源流分析與流轉成本會計相結合的方式，對企業(yè)的環(huán)境成本進行了核算分析；闡述了如何利用資源流轉成本核算方法改善企業(yè)環(huán)境績效，力求達到減少環(huán)境污染，提高資源流回收利用率的目的；最后指出，應從政府、市場和企業(yè)三方面加強環(huán)境成本核算。

關鍵詞：資源流分析；環(huán)境成本；成本核算；流轉成本

中圖分類號：F275．2文獻標識碼：A

文章編號：1000-176X(2008)09-0108-05

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在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，面對日趨嚴重的環(huán)境問題，人們開始對傳統(tǒng)經濟發(fā)展模式進行反思，傳統(tǒng)的生產、消費和廢棄的粗放經營模式致使企業(yè)過度消耗資源的同時，還對環(huán)境造成污染，產生過重環(huán)境負荷。本文利用資源流轉成本會計對企業(yè)環(huán)境成本進行核算，直觀地反映了企業(yè)生產經營某種產品時環(huán)境所付出的代價；也能夠提醒消費者在享受某種產品時，自覺抵制那些環(huán)境成本較高的產品；對于政府環(huán)保部門來說，可以幫助制定更合理的環(huán)保政策和措施，促使全社會節(jié)約資源，大力回收廢棄物，減少環(huán)境污染，有助于創(chuàng)造人與環(huán)境自然和諧的社會。

一、我國環(huán)境成本核算特征

我國對于環(huán)境成本的研究還處在初級階段。20世紀90年代初，葛家澍教授發(fā)表《九十年代西方理論的一個新思潮——環(huán)境會計理論》，首次把環(huán)境會計引入我國。之后，不少學者和機構在各自的研究領域中都涉及到環(huán)境成本方面，但對于環(huán)境成本還沒有一個明確、統(tǒng)一的定義。王立彥教授將環(huán)境成本從空間和時間兩方面進行分類。他認為，從空間范圍來看，一個企業(yè)的環(huán)境成本總是可以區(qū)分為內部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本^[1]。這種區(qū)分是基于當期成本是否由該企業(yè)承受和支付，比如排污費、環(huán)境破壞罰金或賠償費，環(huán)境治理或環(huán)境保護設備投資等。李連華教授等重點對環(huán)境成本的確認和計量進行研究，認為傳統(tǒng)會計實務未對環(huán)境成本進行單獨地確認和計量，導致企業(yè)只重視經濟效益而忽略社會效益，應在傳統(tǒng)會計和國內外學術界對環(huán)境成本確認的比較研究基礎上，對環(huán)境成本進行合理界定，建立環(huán)境成本的計量方法^[2]。王躍堂等從事前預防的角度把環(huán)境成本分為環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本，并認為二者是此消彼長的關系。徐瑜青等對完全成本法與生命周期法、外部環(huán)境成本的內部化以及未來環(huán)境成本的處理等問題進行了理論探討，提出了完全成本法是進行環(huán)境成本計劃與控制的有效方法^[3]。肖序教授通過對日本案例的分析，也對企業(yè)環(huán)境成本的定義、分類、計量和報告等進行了探討^[4]。林萬祥教授等認為環(huán)境成本的確認與計量是核算的重要組成部分，并從財務會計學理論角度出發(fā)，探討了環(huán)境成本核算的基本原理，分析環(huán)境成本核算的流程、依據及理論標準，構建了環(huán)境成本確認與計量的理論框架^[5]。但從現狀來看，大多數學者只注重理論研究，對企業(yè)實施環(huán)境成本核算方面缺乏具體的指導。大多數企業(yè)對于有關的環(huán)境費用支出核算時利用“管理費用”、“制造費用”等科目下設相關明細科目，或專設“環(huán)境費用”總賬科目，除了一部分資本化外，其余的作為費用記入當期損益。在政策指導方面，雖然我國于2001年成立了環(huán)境會計委員會，但還沒有出臺系統(tǒng)的有關環(huán)境成本方面的具體制度或指南，一定程度上弱化了企業(yè)對環(huán)境成本的核算管理，理論和政策的不健全影響了企業(yè)對環(huán)境成本的核算。 

企業(yè)環(huán)境成本核算的目的是向信息使用者提供有用的環(huán)境成本決策信息。因此，它要對企業(yè)環(huán)境成本的發(fā)生過程進行反映，描述企業(yè)生產經營過程產生的環(huán)境負荷和相關數據信息，并衡量評價環(huán)境成本投入所帶來的經濟效益，然后通過編制環(huán)境成本報告向外部揭示企業(yè)環(huán)境成本的投入與產出情況，接受外部的環(huán)境評價，同時也是企業(yè)管理者進行內部評價的主要依據。盡管國家制定了一些強制性的環(huán)境保護法規(guī)和環(huán)境標準，要求企業(yè)將外部的環(huán)境成本進行內部化處理，增加了企業(yè)成本，但企業(yè)可通過科學的環(huán)境成本核算、預測和決策，制定符合自身生產經營特點的成本管理方案，在遵守國家制定的環(huán)保法規(guī)條件下，仍然能取得可觀的經濟效益^[6]。鑒于此，本文利用資源流分析方法，結合流轉成本會計，對企業(yè)環(huán)境成本進行確認、計量、歸集和分配，最后，

通過成本分析達到控制環(huán)境成本的目的。

二、資源流轉成本核算原理

流轉成本會計是一種以流量管理為基礎的新型成本核算方法，它是根據物質恒定原理，對企業(yè)生產經營活動過程中材料投入與產出的流轉成本信息進行歸集和揭示，為企業(yè)提高經濟效益、改善環(huán)境管理提供有效幫助。而資源流轉成本會計是對流轉成本會計的深化，除了對材料投入進行核算，還包括了企業(yè)投入的所有資源，并利用資源流分析，研究企業(yè)對自然資源等不同物質的開發(fā)、利用和廢棄程度，用會計語言描述了企業(yè)對資源的消耗及企業(yè)創(chuàng)造的價值^[7]。

資源流轉成本核算利用資源流分析與流轉成本會計的結合，以資源流入量與資源流出量平衡為基礎，通過物量中心的成本歸集、分配及分析，將每一生產過程中有效利用的資源量與最終損失的資源量進行比較，計算各個物量中心的資源利用率、損失率等，發(fā)現造成環(huán)境污染的環(huán)節(jié)，從而指導企業(yè)進行相應的改進，控制環(huán)境成本^[8-9]。資源流轉成本核算包括兩個方面：一是各種資源流從投入，經過不同的生產階段，最后以產品的形式進入市場；二是在資源流動過程中，各個環(huán)節(jié)都會產生資源損失，一部分通過回收利用再次投入生產，一部分則以環(huán)境污染、資源損失的形式排入自然界。

在資源流轉成本核算中，從產品結果來看可分為正產品和負產品。其中，正產品包括最終產品、副產品，最終產品是生產的目的，副產品是伴隨最終產品生產而產生的可以被直接利用的資源；負產品即廢棄物，是生產過程中產生的暫時沒有用途的資源。通常情況下，正產品都能得到有效利用，而負產品需要通過一定技術處理才能有一部分得到循環(huán)利用，而另一部分即為最終損失排向自然界，造成資源浪費和環(huán)境污染，需要企業(yè)嚴格控制這部分的流出。圖1為資源流轉成本核算模型。

從圖1可以看出，與傳統(tǒng)產品成本核算方法相比，資源流轉成本核算方法并不是將生產過程中發(fā)生的所有成本費用，包括廢品損失、資源浪費等都計入合格品產品成本，不反映廢棄資源及不合格品所導致的成本損失。資源流轉成本核算不僅計算廢棄物的材料費損失，而且還將由它承擔的加工費、制造費等間接費用損失明確地劃分出來，反映企業(yè)在設計、制造、廢棄處理等方面所產生的工作缺陷及可能帶來的環(huán)境污染損失。

三、資源流轉成本核算的操作過程

1．資源流的數據搜集

這一部分是資源流轉成本核算的基礎，目的是搜集企業(yè)在生產經營活動中直接投入或間接投入的所有資源流，例如煤、水、電力等。搜集的方法有兩種：第一，實地搜集法。該方法主要應用于中小型企業(yè)，這些企業(yè)沒有實施ERP管理系統(tǒng)，因此，實物資源要到存放地登記、核查，非實物資源則要跟有關部門索取資源消耗單，如某一核算期內耗電量，則需要各個部門根據電表數，計算相應電力消耗，這種方法比較麻煩，需要企業(yè)有較完善的內部管理制度。第二，運用ERP系統(tǒng)搜集。該方法優(yōu)點是方便、快捷，企業(yè)內所有資源流的流向都十分清楚，只需匯總、分類，提高了搜集和計算的準確性。

獲取資源流各項基本數據后，要對各種資源流進行分類。資源流成本要素主要由材料流成本、能源流成本和系統(tǒng)成本三部分構成。其中，材料流成本按照材料在企業(yè)各物量中心流轉的數值，乘以各自的單價構成；能源流成本主要是從鐵礦、鋼材、煤等能源重量與單價相乘得到；系統(tǒng)成本則包括折舊費、人工費及其他相關費用，分別按各物量中心的輸出流量分配給正產品和負產品。根據上述三種成本項目對企業(yè)內各個資源進行分類、匯總。

2．物量中心的確定

為了簡化核算，可以把同一性質的生產環(huán)節(jié)或者說同一資源成本動因的生產環(huán)節(jié)合并成一個物量中心，例如在發(fā)電過程中，工作人員在不同的環(huán)節(jié)上都有操作，但有部分工作環(huán)節(jié)資源成本動因都是燃煤重量，則可以把這些工作環(huán)節(jié)作為一個物量中心，有同樣的成本分配率。在確定物量中心的時候，要注意數量問題，既不能太多也不能太少。確定太多的物量中心，雖然在成本歸集和分配時比較準確，但會耗費大量的人力、物力，在得到了較完整的成本數據同時，花費了更多的操作成本費用，得不償失；如果物量中心太少，在操作時比較簡單，但獲得的成本數據卻不精確，失去了成本核算的意義。因此，確定多少物量中心，沒有一定的硬性規(guī)定，要根據企業(yè)自身情況而定，過多或過少都不合適，需要在實踐中進一步完善。

3．資源流成本的歸集和分配

在成本歸集的過程中，要根據資源流轉成本圖（見圖2），將某一資源流在物量中心的流入量、流出量、廢棄物、可回收利用量，以及最終損失都要計算出來^[10]，這是相當大的工程，也是環(huán)境成本核算中重要的一步，如果該企業(yè)具有ERP系統(tǒng)，就可準確地確定資源流在各個環(huán)節(jié)的數值，提高環(huán)境成本核算的準確性；如果沒有ERP系統(tǒng)，就需要花費一定的人力、物力對與環(huán)境成本核算相關的成本費用進行人工搜集、計算。

對于環(huán)境成本的分配，根據表1中每個物量中心的成本總計和相應的分配率（每小時成本、每千克成本等），分別計算正產品和負產品的成本，方法跟傳統(tǒng)成本分配方法基本一致，不再詳細論述。

4．成本報表分析

在成本歸集和分配后，可以得到各種產品在各個物量中心的成本，然后把各物量中心成本相加，即為產品的最終成本。但是，得到各種產品的成本并不是現代企業(yè)的最終目的，在激烈的市場競爭中，成本資料不再只是確定利潤的一種途徑，對于管理者來說，更重要的是進行成本報表分析，通過對企業(yè)有重大影響的成本費用比率的比較，找出企業(yè)管理或基層操作中存在的不足，并采取相應的措施進行改善，從而達到降低成本、完善成本控制的目的。企業(yè)各階段的生產經營活動都可能會產生環(huán)境成本，各階段環(huán)境成本進行累積就形成環(huán)境成本總量，進而超過國家環(huán)境標準的要求。因此，企業(yè)只有分析各生產階段的環(huán)境成本，并通過分別降低各階段環(huán)境成本形成對環(huán)境成本輸出總量實施有效的控制。

從表1中可以看出：資源流在每個物量中心都會產生廢棄物R_ij，而有一部分會通過處理回收利用U_ij，因此，可以得出資源流在每個物量中心的最終損失L_ij（即L_ij=R_ij-U_ij）。假設第i種資源在第j個物量中心的投入量為C_ij，那么，第i種資源在第j個物量中心的回收利用率H_ij，損失率S_ij可以由下面公式計算得出：

H_ij = U_ij / C_ij （1）

S_ij = L_ij / C_ij （2）

無論是單項資源還是多項資源，無論其經過一個環(huán)節(jié)還是經過多個環(huán)節(jié)，投入量與流出量始終保持平衡，但平衡中存在有效利用和無效利用兩部分，有效利用部分越多越好，無效利用部分越少越好。根據公式（1）和（2），可以得出各物量中心各種資源的利用率和損失率，通過這個比率分析，管理者可以清楚地知道哪個環(huán)節(jié)造成了環(huán)境成本，改善空間有多大。對該比率進行行業(yè)間的對比，不僅能看出企業(yè)與行業(yè)領先者的差距，還能激發(fā)企業(yè)改善內部流程，降低環(huán)境成本。對負產品的分析也是關鍵部分，要明確負產品的成本構成，即材料流成本、能源流成本和系統(tǒng)成本分別為多少，如果能源流成本比重過大，則說明在能源的投入、使用過程中存在著不恰當的操作，要急需改進，降低負產品的成本^[11]。

在分析企業(yè)環(huán)境成本的同時，還要對環(huán)境成本產生的效益進行分析^[12]。環(huán)境成本的效益分析可以從經濟效益和社會效益兩方面進行：經濟效益包括由于企業(yè)發(fā)生環(huán)境成本支出而改善環(huán)境所帶來的效益，包括排污費、訴訟賠償額的減少、廢物再生利用收益、原材料和能源消耗的節(jié)約及獲得優(yōu)惠利率環(huán)境保護貸款的利息機會成本等。這些收益在短時期內可以顯著體現，抵減環(huán)境成本。社會效益則包括企業(yè)形象的提高，企業(yè)環(huán)境風險的降低，減少職工疾病率等。雖然這部分收益需要一定時期的積淀才能體現，但是社會效益能夠為企業(yè)帶來長時期穩(wěn)定的經濟效益，因此，環(huán)境成本的社會效益分析至關重要，不僅能夠反映企業(yè)的經濟效益，還能調動企業(yè)控制環(huán)境成本的積極性。

四、我國實施資源流轉成本會計的建議

1．完善制度建設

資源流轉成本會計能否順利、徹底的實施，很大程度上在于企業(yè)的接受程度。但環(huán)境成本核算過程比較復雜，收益短時期內不能體現，這是企業(yè)難以具體實施環(huán)境成本核算的重要原因之一。因此，政府應該發(fā)揮主導作用從宏觀角度提供制度要求，將監(jiān)管與激勵最優(yōu)結合；并且在群眾間宣傳環(huán)境保護的本質及意義，從而得到消費者也大力支持，實現一個雙向推動體系。為了保障環(huán)境成本核算的統(tǒng)一性、規(guī)范性，一方面要從立法上明確環(huán)境成本在企業(yè)管理中的重要地位和特殊作用，保證環(huán)境成本核算的制度化；另一方面要對環(huán)境成本核算范圍、形式、內容、方法等諸多問題都做出詳細規(guī)定，使核算有科學的法律依據和規(guī)章制度可以遵循，從而把環(huán)境成本核算納入法制化軌道。此外，必須從法律上確定環(huán)境評價機構在政府機關中所處的地位，保證其收集信息、開展評價活動、分析評價結果和提出改進方案等過程的暢通無阻，從法律上保障其準確、有效、公正和透明。

2．規(guī)范資源流轉成本核算體系

我國企業(yè)現有的成本核算方法不能滿足環(huán)境管理的需求，主要表現在：一是作為成本最大組成部分的資源流成本和日益增加的環(huán)境成本，沒有得到有效披露。二是傳統(tǒng)的成本核算沒有涉及到關于環(huán)境污染、環(huán)境處罰等潛在的信息。成本核算是成本管理工作中的關鍵環(huán)節(jié)，通過成本核算，可以提供有關成本的信息。由于成本信息主要是為企業(yè)內部的管理提供服務，所以，成本信息準確與否，對于企業(yè)的管理者十分重要，準確的成本信息可使成本預測和決策建立在可靠的基礎之上。誠然，影響成本信息正確性的環(huán)境因素越來越不可忽視，單純依賴傳統(tǒng)的成本管理體系是不夠的，因此，構建規(guī)范的資源流轉成本核算體系在成本信息準確性方面發(fā)揮著至關重要的作用。

3．加強市場管理

加大對環(huán)境保護的投入并非是企業(yè)的自主行為，而是企業(yè)在外部資源環(huán)境約束下的一種理性選擇，是對日益增長的環(huán)境保護需求和越來越嚴格的環(huán)境管制所做出的反應。企業(yè)獲取的收益來自于市場，換句話說，只有市場對企業(yè)有控制環(huán)境成本的要求，企業(yè)才會主動地投入環(huán)境改革成本。在這種情況下，應充分利用政府“有形之手”和市場 “無形之手”規(guī)定生產者回收利用和處理自己的產品，逐步實施“污染者付費”政策，而廢舊物資回收和綜合利用的企業(yè)可以得到廢物產生者的資金補助。這樣，企業(yè)才會主動實施環(huán)境成本核算，盡可能實現經濟利益與環(huán)境效益的最大化。

4．做好環(huán)境成本分析

成本分析是成本管理的重要環(huán)節(jié)，起到對成本計劃與控制進行總結，對下期成本預測與計劃提供可比材料的作用。通過環(huán)境成本分析，對環(huán)境成本較大的部門要及時提醒，及時發(fā)現成本管理中薄弱環(huán)節(jié)與存在的問題，分析原因，盡快調整，不斷提高責任成本控制效果。資源流轉成本核算不僅能體現出各物量中心的資源利用率，而且能夠體現負產品所占用的資源流成本，因此，該核算體系下的成本分析更能體現出環(huán)境對企業(yè)的要求，實現降低環(huán)境成本的最終目的。

5．加強環(huán)境成本評價

在企業(yè)績效評價指標體系中，對環(huán)境成本相關指標的考核并不突出，致使很多企業(yè)為了其短期利益，不惜以犧牲環(huán)境為代價，來實現自身的利益。所以，應在企業(yè)績效評價指標體系中加入有關環(huán)境成本的相關考核指標，對取得的環(huán)境效益以定量或定性形式表述出來，使企業(yè)很明顯地看到環(huán)境成本投入的效果，激勵企業(yè)進行環(huán)境成本控制。 

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(責任編輯：劉 艷)