新準則體系下庫存股會計處理的比較研究

[摘 要] 庫存股作為資本市場的一個特殊產物，其形成原因是多方面的，由于目的不同而采取不同會計核算方式取得的庫存股的入賬價值即庫存股的計量基礎也是不同的#65377;從股票的回購乃至再發行#65380;注銷，西方國家的會計處理包括面值法(Par -Value Method)和成本法(Cost Method)兩種#65377;我國則在企業會計準則及其指南等相關規定中明確規定選用成本法，本文對兩種方法的具體運用加以比較，闡述了兩者的特點與優劣#65377;

[關鍵詞] 庫存股;面值法;成本法

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)11-0018-03

按照2006年10月財政部頒布的《企業會計準則應用指南》的相關規定，“庫存股”作為權益類科目，用來核算公司收購的尚未轉讓或注銷的本公司股份金額，其特性與未發行的股票類似，沒有投票權和分配股利的權利#65377;

一#65380;庫存股的用途與性質定位

從西方國家來看，允許公司擁有庫存股有以下幾個方面的好處:

1. 分配公司多余現金，增加股東利益

通過股票回購方式，直接減少流通在外股票數，在盈利不變的情況下，每股股利增加，會使股價上升，股東會因此獲得資本收益，相當于公司支付給股東股利#65377;同時對資本收益征收的所得稅遠遠低于對現金股利征收的所得稅#65377;

2. 用于公司兼并或收購

公司擁有回購的庫存股，可用來交換被兼并或被收購公司的股票，以此減少公司的現金支出#65377;

3. 避免被兼并

通過股票回購，可避免公司被他人控制#65377;

4. 改善公司資本結構

當公司的負債對權益的比率失衡時，就有可能對外舉債，并用舉債所得資金去回購自身股票，由此實現合理的資本結構，并發揮財務杠桿的作用#65377;

我國2005年修訂的《公司法》第143條規定:公司不得收購本公司股票，但是減少公司注冊資本，與持有本公司股份的其他公司合并，將股份獎勵給本公司職工，股東因對股東大會作出的公司合并#65380;分立決議持異議而要求公司收購其股份等4種情況除外#65377;公司的庫存股雖然仍可以在市場上銷售出去(再發行)，再度成為發行在外的股票，成為融通資金#65380;調度財務收支的一種手段，但在收回后未再出售之前，應該視為流通在外股票數的減少，在資產負債表上不能作為公司的資產，而是列為股東權益的減少;同時，這些股票不帶有表決權，也無需為其支付股利#65377;

二#65380;關于回購庫存股會計處理方法的比較

對于庫存股的會計處理，其基本原則是:涉及庫存股的業務，只能引起股東權益的增減變動，而不能為公司創造收益或帶來損失#65377;針對于庫存股回購與再發行的具體情況，西方國家處理庫存股的會計方法有面值法(Par-Value Method)和成本法(Cost Method)兩種#65377;

1. 面值法

面值法，即庫存股按面值記賬的方法#65377;面值法將庫存股的購入和再售出分別視為獨立的交易事項，兩者之間沒有關聯，故又稱為雙重交易觀點#65377;

面值法下的會計處理要點是:當購入庫存股時，按股票最初發行時的面值借記“庫存股”;當收購庫存股的成本，即取得庫存股所付出的代價超過面值時，超過部分先按庫存股原來發行時的溢價借記“資本公積——股本溢價”，然后將收購成本超過原來發行成本部分借記“利潤分配——未分配利潤”賬戶#65377;如果取得庫存股所付代價等于原來發行成本時，應按原來發行時的溢價借記“資本公積——股本溢價”;若低于原來發行成本時，原來發行價與取得庫存股的成本之間的差額，應貸記同類股票的“資本公積——股本溢價”賬戶#65377;當重新出售庫存股時，視同新發行股票處理#65377;

【例1】假定ABC公司的普通股每股面值10元，原先以每股11元發行，現以每股12元收回1 000股#65377;

收回時，會計分錄如下:

借:庫存股10 000

資本公積——股本溢價(普通股) 1 000

利潤分配——未分配利潤 1 000

貸:銀行存款 12 000

再發行時，分以下3種不同情況處理:

(1)按面值再發行，會計分錄如下:

借:銀行存款10 000

貸:庫存股 10 000

(2)按超面值(如 12元)再發行，會計分錄如下:

借:銀行存款 12 000

貸:庫存股10 000

資本公積——股本溢價(普通股) 2 000

(3)按低于面值(如9.5元)再發行，會計分錄如下:

借:銀行存款9 500

資本公積——股本溢價(普通股)500

貸:庫存股 10 000

假如普通股溢價在收回股票前貸方余額只有1 200元，由于收回時已減去1 000元，剩下200元， 那么低于面值再發行形成的500元，只能在“資本公積——股本溢價”賬戶沖200元，另300元則應在“利潤分配”賬戶中扣除，重新做會計分錄如下:

借:銀行存款 9 500

資本公積——股本溢價(普通股) 200

利潤分配——未分配利潤 300

貸:庫存股 10 000

面值法主要適用于正式的資本收縮或意圖減少資本，而一時又來不及辦理正規的法定減資手續，或暫時還不愿辦理這種手續的情況#65377;

2. 成本法

成本法，即庫存股按成本計價，即按重新取得的成本入賬，而不考慮其原先的發行價格或面值#65377;成本法是將庫存股的購入和出售視為單一的交易，購入交易只是第一步，必須待將來再發行后交易才算完成#65377;再發行價格如果超過購入成本，差額貸記“資本公積——股本溢價”;再發行價如果低于購入成本，應將損失先借記該類股票的“資本公積——股本溢價”，不足部分再借記“利潤分配——未分配利潤”#65377;

【例2】DEF公司的股東持有面值10元的普通股

2 000股，公司后來以每股12元的價格重新購回1 000股#65377;

(1)重新購回時，會計分錄如下:

借:庫存股12 000

貸:銀行存款 12 000

(2)再發行時，會計分錄如下:

①按收回成本再發行時，

借:銀行存款12 000

貸:庫存股 12 000

②按高于成本(如13元)再發行時，

借:銀行存款13 000

貸:庫存股12 000

資本公積——股本溢價(庫存股) 1 000

③按低于成本(如11元)再發行時(若“資本公積——股本溢價”足夠沖銷)，

借:銀行存款11 000

資本公積——股本溢價(庫存股) 1 000

貸:庫存股 12 000

所以，成本法的會計處理，一般稱為單一交易觀念#65377;成本法一般適用于收回的股票日后還要再發行的情況#65377;

3. 對我國回購庫存股會計處理的總結

我國對于庫存股的會計處理遵從的是以成本法為主導的會計思想#65377;

(1)公司為減少注冊資本而收購本公司股份的，應按實際支付的金額，借記“庫存股”，貸記“銀行存款”等科目;為獎勵本公司職工而收購本公司股份的，應按實際支付的金額，借記“庫存股”，貸記“銀行存款”等科目，同時做備查登記#65377;

(2)股東因對股東大會作出的公司合并#65380;分立決議持有異議而要求公司收購本公司股份的，公司應按實際支付的金額，借記“庫存股”，貸記“銀行存款”等科目#65377;

三#65380;庫存股轉讓及注銷的會計處理比較分析

按照我國準則的規定，轉讓庫存股，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按轉讓庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目;為借方差額的，借記“資本公積——股本溢價”科目，股本溢價不足沖減的，應借記“盈余公積”#65380;“利潤分配—— 未分配利潤”科目#65377;注銷庫存股，應按股票面值和注銷股數計算的股票面值總額，借記“股本”科目，按注銷庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”，按其差額，借記“資本公積——股本溢價”科目，股本溢價不足沖減的，應借記“盈余公積”#65380;“利潤分配——未分配利潤”科目#65377;

【例3】設MN公司以每股11元收回每股面值10元的普通股1 000股#65377;注銷時，會計分錄如下:

按照我國會計準則規定的成本法的指導意見，假定“資本公積——股本溢價”余額只有500元，在成本法下:

借:股本——普通股 10 000

資本公積——股本溢價500

利潤分配—— 未分配利潤 500

貸:庫存股11 000

若所注銷的庫存股每股收回成本為10.5元時，則會計分錄如下:

借:股本——普通股 10 000

資本公積——股本溢價500

貸:庫存股10 500

但是，如果上述經濟業務是在面值法下，其會計處理卻變得相當簡單，只需作一筆簡單會計分錄:

借:股本——普通股10 000

貸:庫存股10 000

主要參考文獻

[1] 中華人民共和國財政部. 企業會計準則[S]. 2006.

[2] 中華人民共和國財政部. 企業會計準則應用指南[S]. 2006.