淺議無形資產攤銷及其減值準備的新變化

[摘 要] 以《企業會計準則第6號——無形資產》和《企業會計準則第8號——資產減值》等具體準則的相關內容為研究平臺，運用比較法，從案例分析的角度對無形資產攤銷和減值準備的變化進行了新的詮釋，并得出結論和啟示#65377;

[關鍵詞] 無形資產;攤銷;減值準備

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)11-0027-03

根據《企業會計準則第8號——資產減值》相關規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值跡象;存在減值跡象的，應當估計其可收回金額#65377;如果資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備#65377;這對于那些計提減值準備后不需要進行折舊或攤銷的資產，如應收款項#65380;存貨#65380;長期投資#65380;在建工程等而言，不必在資產減值損失確認后對減值資產的折舊或者攤銷費用在未來期間作相應的調整#65377;而對固定資產和無形資產來說，資產減值損失確認后，折舊或者攤銷費用應當在未來會計期間內作出相應調整以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值(扣除預計殘值或凈殘值)#65377;本文結合《企業會計準則第6號——無形資產》(以下簡稱“新準則”)相關內容，針對計提減值準備后無形資產攤銷會計處理的新變化談談自己的一些認識#65377;

一#65380;無形資產攤銷和減值準備的新變化

與舊準則相比，新準則既秉承了舊準則的合理內核，又充分借鑒了國際會計準則的先進理念，對無形資產攤銷和減值準備會計處理做出了新規定，進行了較大的調整#65377;

無形資產攤銷會計處理的新變化#65377;首先，縮小了攤銷范圍，規定只有可辨認的#65380;使用壽命有限的無形資產按照其應攤銷金額(攤銷基數)在使用壽命內系統合理進行攤銷;而商譽和使用壽命不確定的無形資產不應攤銷#65377;其次，進一步明確了攤銷期限，即企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止#65377;再次，改進了攤銷方法，打破直線法“一統天下”卻無法客觀#65380;可靠#65380;公允地反映與無形資產有關的經濟利益的實現方式或路徑這一尷尬局面，賦予企業更多的自主權和選擇權，要求企業可以根據與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式選擇合適的攤銷方法#65377;無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷#65377;最后，新準則明確規定使用壽命有限的無形資產在特殊情況下，其預計殘值可以不為零，拓展和豐富了無形資產核算的內容#65377;另外，新準則為了保證會計信息的可靠性和相關性，規定企業至少應在每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核;無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法#65377;同時也要求企業應在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核#65377;如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按新準則規定進行會計處理#65377;

對于無形資產減值準備，資產減值會計準則明確規定，計提無形資產減值準備時，應同時確認資產減值損失，并計入當期損益;資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，這不僅將有效地縮小企業進行盈余管理的操作空間，有力地遏制利用資產減值準備粉飾財務報告的行為，而且改變了舊準則中無形資產減值損失轉回后有關價值調整和攤銷時煩瑣的會計處理，簡化了會計核算#65377;

二#65380;確認減值損失后無形資產攤銷的會計處理

(一)賬戶設置

對確認減值損失并計提減值準備后的無形資產攤銷進行會計處理時，需設置“無形資產”#65380;“管理費用”#65380;“累計攤銷”#65380;“資產減值損失”#65380;“無形資產減值準備”等會計科目#65377;其中:“累計攤銷”會計科目專門核算企業對使用壽命有限的無形資產計提的累計攤銷額，期末貸方余額反映企業無形資產累計攤銷額;“無形資產減值準備”會計科目核算無形資產發生減值時計提的減值準備，期末貸方余額反映企業已計提但尚未轉銷的無形資產減值準備累計金額;“資產減值損失”會計科目核算企業計提的各項資產減值準備，既包括可轉回的資產減值準備(如壞賬準備#65380;存貨跌價準備等)，也包括不可轉回的資產減值準備(如固定資產減值準備#65380;在建工程減值準備#65380;工程物資減值準備#65380;無形資產減值準備等)#65377;期末應將本科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目無余額#65377;

(二)案例分析

某公司2001年1月1日購入一項專利權，實際支付價款為15.8萬元，預計使用壽命為6年，預計殘值為0.8萬元，采用直線法進行攤銷#65377;2002年12月31日，與該項無形資產相關的經濟因素發生了不利變化，出現了減值跡象，估計其可收回金額為6萬元#65377;假定在整個使用期限內，經過復核該項無形資產的使用壽命及攤銷方法不會發生變化#65377;

分析:根據新準則，在成本計量模式下，若不發生資產減值損失，攤銷基數(應攤銷金額)=原始價值-預計殘值;賬面余額=原始價值-累計攤銷額;賬面價值=原始價值-累計攤銷額;若發生資產減值損失，攤銷基數=原始價值-預計殘值-累計減值準備;賬面余額=原始價值-累計攤銷額;賬面價值=原始價值-累計攤銷額-累計減值準備;在整個壽命期間內，無形資產的原始價值#65380;當期攤銷#65380;累計攤銷以及賬面價值的計算過程與結果如表1所示#65377;

有關會計處理如下:

(1) 2001年1月1日購入時:

借:無形資產158 000

貸:銀行存款158 000

(2) 2001年每月攤銷時:

攤銷額=(158 000-8 000)÷6÷12=2 083.33(元)

借:管理費用——無形資產攤銷2 083.33

貸:累計攤銷2 083.33

(3) 2002年每月攤銷額計算及會計分錄同2001年#65377;

(4) 2003年12月31日計提減值準備時:

減值準備金額=計提減值準備前賬面價值-可收回金額=108 000-60 000=48 000(元)

借:資產減值損失——計提無形資產減值準備48 000

貸:無形資產減值準備48 000

(5) 2003年每月攤銷時:

攤銷額=(60 000-8 000)÷4÷12=1 083.33(元)

借:管理費用——無形資產攤銷1 083.33

貸:累計攤銷1 083.33

(6) 2004年#65380;2005年與2006年的每月攤銷額計算及會計分錄同2003年#65377;

(7) 2006年12月31日，

① 若向第三方轉讓該項無形資產獲得價款8 000元(暫不考慮相關稅費)，則會計分錄為:

借:銀行存款8 000

累計攤銷102 000

無形資產減值準備48 000

貸:無形資產158 000

② 若向第三方轉讓該項無形資產獲得價款9 000元(暫不考慮相關稅費)，則會計分錄為:

借:銀行存款9 000

累計攤銷 102 000

無形資產減值準備48 000

貸:無形資產158 000

營業外收入1 000

③ 若向第三方轉讓該項無形資產獲得價款7 000元(暫不考慮相關稅費)，則會計分錄為:

借:銀行存款 7 000

累計攤銷 102 000

無形資產減值準備48 000

營業外支出 1 000

貸:無形資產 158 000

三#65380;結論與啟示

從以上案例分析，可以得到以下結論與啟示:

1. 無形資產攤銷及其復核在前，確認資產減值損失和計提減值準備會計處理在后#65377;根據新準則規定，企業至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核#65377;復核后發現無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變其攤銷期限和攤銷方法#65377;在會計實務中，無形資產通常是按月進行攤銷的，而減值跡象的判定和相關減值測試往往在年末進行;況且，并不是對每一項壽命有限的無形資產都要進行減值測試，只有當無形資產存在可能發生減值跡象的時候，才考慮對其進行減值測試#65377;因此，就某個會計年度而言，無形資產攤銷和復核可以先進行，待到年末攤銷完畢后再考慮其減值確認#65380;計量與披露等問題#65377;

2. 在期末，無形資產的可收回金額若低于其賬面價值的，就應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，在確認資產減值損失和計提減值準備的同時，及時調整攤銷基數和尚可使用壽命，以便使該資產在剩余使用壽命內，系統且合理地分攤調整后的資產賬面價值(若有預計殘值應從調整后的賬面價值中扣除)#65377;

3. 無形資產攤銷完畢后，要及時轉銷無形資產的原始價值或公允價值#65380;累計攤銷額以及減值準備累計金額#65377;

4. 無形資產后續支出對攤銷及減值準備的影響#65377;實際上，無形資產的后續支出也是其后續計量的一個不可或缺的因素，同樣影響著計提減值準備后無形資產攤銷的會計處理#65377;對此，舊準則提到了后續支出并將其簡單地作為當期費用來處理#65377;但是，這樣的處理卻忽視了一個重要的事實，即有些無形資產并不是一次形成的，也并非一兩次簡單投入的結果，它需要企業后期精心的維護和不懈的研發#65377;而新準則對無形資產后續支出卻避而不談，令人費解#65377;筆者認為，無形資產的后續支出應根據其特點和占資產總額的比重采用不同方法#65377;無形資產所占比重較小的企業可采用費用化處理;而所占比重較大的企業可參考固定資產準則的相關規定進行資本化處理#65377;

主要參考文獻

[1] 財政部會計司編寫組. 企業會計準則講解2006[M]. 北京:人民出版社，2007.

[2] 財政部. 企業會計準則——應用指南[S]. 2006.

[3] 財政部. 企業會計制度[S]. 2001.

[4] 葛家澍. 中級財務會計學[M]. 北京:中國人民大學出版社，2003.

[5] 財政部. 企業會計準則[S]. 2001.