發(fā)出存貨的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

［摘 要］ 根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)出的存貨因其用途不同，其會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理也不同。本文以原材料和庫(kù)存商品為例，詳細(xì)分析特殊情形下企業(yè)發(fā)出存貨的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理原理。

［關(guān)鍵詞］ 存貨；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）11-0030-02

根據(jù)新準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)出的存貨因其用途不同（本文不討論一般意義上的銷售業(yè)務(wù)），在會(huì)計(jì)處理上也有很大差異。而存貨的發(fā)出又往往涉及增值稅的處理，稅法對(duì)不同情形下的存貨發(fā)出在計(jì)稅方面的規(guī)定也各有不同。因此，對(duì)不同情形下發(fā)出存貨的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理，往往成為許多初學(xué)者難以掌握或容易混淆的內(nèi)容。本文以原材料（外購(gòu)，下同）與庫(kù)存商品（自產(chǎn)，下同）為例，詳細(xì)分析特殊情形下企業(yè)發(fā)出存貨的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理原理。

一、發(fā)出存貨的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理分類

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)發(fā)出存貨業(yè)務(wù)不同的相關(guān)規(guī)定，本文將發(fā)出存貨業(yè)務(wù)劃分為4種類型。詳細(xì)劃分結(jié)果如表１所示。

表１ 發(fā)出存貨業(yè)務(wù)類型

第１種類型：指會(huì)計(jì)上對(duì)發(fā)出存貨按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)收入；同時(shí)，根據(jù)稅法規(guī)定，其所含的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，必須轉(zhuǎn)出。

第２種類型：指會(huì)計(jì)上對(duì)發(fā)出存貨按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)收入；同時(shí)，根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)視同銷售計(jì)算發(fā)出存貨的銷項(xiàng)稅額。

第３種類型：指會(huì)計(jì)上對(duì)發(fā)出存貨按銷售處理，即確認(rèn)收入；同時(shí)，根據(jù)稅法規(guī)定，其所含的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，必須轉(zhuǎn)出。

第４種類型：指會(huì)計(jì)上對(duì)發(fā)出存貨按銷售處理，即確認(rèn)收入；同時(shí)，根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)視同銷售計(jì)算發(fā)出存貨的銷項(xiàng)稅額。

二、發(fā)出存貨的會(huì)計(jì)處理分析

根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定和解釋，對(duì)于企業(yè)發(fā)出存貨的會(huì)計(jì)處理主要分成按成本結(jié)轉(zhuǎn)和按銷售處理兩種類型。不同情形下的會(huì)計(jì)處理舉例分析如表2所示。

表2 不同情形下的會(huì)計(jì)處理舉例分析

通過(guò)上述分類，可以得出以下結(jié)論：

（１）如果存貨發(fā)出的目的是轉(zhuǎn)移其所有權(quán)的，則應(yīng)按銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；

（２）如果存貨發(fā)出的目的是企業(yè)自身耗用的，則應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

三、發(fā)出存貨的計(jì)稅規(guī)定分析

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》對(duì)于企業(yè)發(fā)出存貨應(yīng)否計(jì)繳增值稅也有明確的規(guī)定。其中，對(duì)于應(yīng)視同銷售行為，計(jì)算征收增值稅；對(duì)于用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)入物資，其購(gòu)入環(huán)節(jié)所含的增值稅應(yīng)計(jì)入相應(yīng)的成本或費(fèi)用，不得抵扣。不同情形下的詳細(xì)計(jì)稅規(guī)定舉例分析見表3。

表3 不同情形下的計(jì)稅規(guī)定

根據(jù)表3可以得出以下結(jié)論：

（１）如果發(fā)出的存貨是外購(gòu)的（原材料），且由企業(yè)自身耗用（用于非應(yīng)稅項(xiàng)目），則其購(gòu)入環(huán)節(jié)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)予以轉(zhuǎn)出（到相關(guān)的成本或費(fèi)用）；

（２）如果發(fā)出的存貨是外購(gòu)的（原材料），但被轉(zhuǎn)移了所有權(quán)，則應(yīng)視同銷售行為，計(jì)算征收增值稅；

（３）如果發(fā)出的存貨是經(jīng)過(guò)加工的（含自產(chǎn)和委托加工），則無(wú)論是自身耗用還是轉(zhuǎn)移所有權(quán)，均視同銷售，計(jì)算征收增值稅。

四、發(fā)出存貨的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理舉例

［例１］企業(yè)將原材料用于在建工程建設(shè)。

根據(jù)上述分析可知，該業(yè)務(wù)的特征是“企業(yè)耗用，未經(jīng)加工”。因此，會(huì)計(jì)上“不確認(rèn)收入”，稅法上“不得抵扣”，屬于第１種類型。應(yīng)編制有關(guān)分錄如下：

借：在建工程

貸：原材料

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

［例２］企業(yè)將自產(chǎn)的庫(kù)存商品用于在建工程。

根據(jù)前文分析可知，該業(yè)務(wù)的特征是“企業(yè)耗用，經(jīng)過(guò)加工”。因此，會(huì)計(jì)上“不確認(rèn)收入”，稅法上“視同銷售”，屬于第２種類型。應(yīng)編制分錄如下：

借：在建工程

貸：庫(kù)存商品

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

［例３］企業(yè)將原材料及庫(kù)存商品用于清償債務(wù)。

根據(jù)前文分析可知，該業(yè)務(wù)的特征是“轉(zhuǎn)移他人”。因此，會(huì)計(jì)上“確認(rèn)收入”，稅法上“視同銷售”，屬于第４種業(yè)務(wù)類型。應(yīng)編制分錄如下：

借：應(yīng)付賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入／其他業(yè)務(wù)收入

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

貸：營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)商品成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本／其他業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品／原材料

最后，值得一提的是，本文將“轉(zhuǎn)移他人”即轉(zhuǎn)移了存貨的所有權(quán)作為會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的交易特征，并不意味著只要轉(zhuǎn)移了存貨的所有權(quán)就可以確認(rèn)收入。因?yàn)槭杖氲拇_認(rèn)還必須符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第１６號(hào)——收入》中的相關(guān)規(guī)定。由于這不是本文的討論重點(diǎn)，故不再詳述。比如，企業(yè)以存貨對(duì)外無(wú)償捐贈(zèng)的行為，就轉(zhuǎn)移了存貨的所有權(quán)。雖然稅法規(guī)定將其視同銷售行為，也具備了“轉(zhuǎn)移他人”即轉(zhuǎn)移了存貨的所有權(quán)這一特征，但由于無(wú)償捐贈(zèng)行為并不能直接帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，故不符合收入的確認(rèn)條件，不應(yīng)確認(rèn)銷售收入。所以，企業(yè)以存貨對(duì)外捐贈(zèng)的行為屬于本文所稱的第２種業(yè)務(wù)類型，其稅務(wù)會(huì)計(jì)處理如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出

貸：庫(kù)存商品／原材料

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

而對(duì)于本文所稱的第３種業(yè)務(wù)類型，最常見的就是出口貨物。如果對(duì)于出口貨物實(shí)行“免稅但不實(shí)行退稅”的政策時(shí)，則會(huì)計(jì)上應(yīng)將出口貨物在購(gòu)入環(huán)節(jié)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，計(jì)入所銷售商品的成本，并確認(rèn)出口貨物的銷售收入。