新準(zhǔn)則下會計職業(yè)判斷的研究

[摘 要] 2006年2月財政部頒布了以一個“基本準(zhǔn)則”和38個“具體準(zhǔn)則”為基礎(chǔ)，較為完整的會計規(guī)范體系#65377;該體系基本上傾向于以原則導(dǎo)向為基礎(chǔ)特征，會計職業(yè)判斷的彈性空間加大#65377;而內(nèi)容詳盡的會計準(zhǔn)則無法替代專業(yè)判斷#65377;作為貫穿會計工作全過程的會計職業(yè)判斷，主要解決“是什么”#65380;“在何時”#65380;“如何做”等問題#65377;上市公司如果能恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行會計職業(yè)判斷，則能優(yōu)化資源配置;而濫用職業(yè)判斷，則會使資源配置發(fā)生扭曲#65377;

[關(guān)鍵詞] 會計職業(yè)判斷;新會計準(zhǔn)則;關(guān)聯(lián)方交易

[中圖分類號]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)11-0031-03

2006年2月財政部頒布了以一個“基本準(zhǔn)則”和38個“具體準(zhǔn)則”為基礎(chǔ)，基本涵蓋企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，較為完整的會計規(guī)范體系#65377;該體系基本上傾向于以原則為基礎(chǔ)特征#65377;其重大突破之一就是對某些交易或事項不再規(guī)定具體的會計處理方法，而是給出某些判斷的標(biāo)準(zhǔn)，允許企業(yè)根據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)情況及自身特點自行判斷#65377;這就意味著在實務(wù)中，企業(yè)會計人員常常需要結(jié)合本企業(yè)的具體情況作出職業(yè)判斷#65377;在我國，對于會計職業(yè)判斷的研究還是近幾年的事，無論是在理論研究還是實踐應(yīng)用方面都還處于起步階段#65377;

一#65380;會計職業(yè)判斷的涵義

會計職業(yè)判斷指會計人員根據(jù)現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則#65380;會計制度的要求，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實與未來的理財環(huán)境和經(jīng)營特點，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，通過識別#65380;計算#65380;分析#65380;比較等方法，對不確定性會計事項所作的裁決與斷定的思維過程，它貫穿于會計確認(rèn)#65380;計量#65380;記錄和報告的全過程#65377;在新準(zhǔn)則中，會計職業(yè)判斷具體表現(xiàn)為對會計原則的運(yùn)用#65380;會計政策的選擇和會計估計的判斷三方面#65377;

二#65380;會計職業(yè)判斷與會計準(zhǔn)則的互動

會計職業(yè)判斷首先應(yīng)該是對會計準(zhǔn)則和制度內(nèi)容的選擇#65377;2006年頒布的新準(zhǔn)則傾向于以原則為基礎(chǔ)特征，更加大了會計職業(yè)判斷的空間，筆者認(rèn)為二者之間存在互動關(guān)系#65377;

從美國等西方國家的經(jīng)驗來看，內(nèi)容詳盡的會計準(zhǔn)則無法替代專業(yè)判斷#65377;規(guī)范一切的準(zhǔn)則體系在西方理論界被稱為食譜會計(Cooking Book Accounting)，但要在會計的所有不確定領(lǐng)域都制定會計標(biāo)準(zhǔn)并非易事#65377;由于行業(yè)#65380;業(yè)務(wù)等千差萬別，我們無法對所有的會計不確定領(lǐng)域做出統(tǒng)一的規(guī)范#65377;例如，對于壞賬準(zhǔn)備率的確定，決不能簡單地由會計準(zhǔn)則“規(guī)定一個銷售百分比”就了事，管理人員必須考慮很多問題，如當(dāng)時的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢是繁榮#65380;穩(wěn)定還是蕭條;公司處于何種發(fā)展階段，是建立初期#65380;擴(kuò)張時期抑或是合并階段;公司的市場經(jīng)營戰(zhàn)略等#65377;除此之外，管理人員還要配合公司其他部門的信用管理政策以作出合理的選擇#65377;要解決如此復(fù)雜的問題，再詳盡的會計準(zhǔn)則恐怕也無能為力#65377;從會計準(zhǔn)則制定者的本意上講，設(shè)計會計準(zhǔn)則是為了追求會計信息的相關(guān)性和可靠性，反對任意提供甚至操縱會計信息的行為，為公司提供一種生成會計信息成本相對低廉且可信的手段#65377;但由于實際情況是復(fù)雜多變的，會計準(zhǔn)則作為一種“規(guī)范”和特殊“協(xié)議”，不可能窮舉現(xiàn)實中的所有情形#65377;

因此，在會計信息的相關(guān)性和可靠性之間#65380;會計準(zhǔn)則的剛性與不完備性和現(xiàn)實適應(yīng)性之間不可避免地存在矛盾沖突，為解決這些沖突，會計準(zhǔn)則必須允許管理當(dāng)局在財務(wù)報告中采用適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，進(jìn)行必要的會計方法選擇#65377;會計準(zhǔn)則的這一無奈設(shè)計恰好成了一些企業(yè)管理當(dāng)局蓄意操縱利潤的最好借口和工具#65377;一些企業(yè)管理當(dāng)局常常利用這些會計準(zhǔn)則中的職業(yè)判斷和會計方法選擇，有意識地濫用會計職業(yè)判斷的規(guī)則，從而達(dá)到粉飾利潤的目的#65377;

制定過于詳盡的準(zhǔn)則也會產(chǎn)生一些負(fù)面影響#65377;財務(wù)造假泛濫，資本市場誠信危機(jī)涉及經(jīng)濟(jì)人機(jī)會主義的問題，對其進(jìn)行治理應(yīng)是實務(wù)各界的協(xié)同制度改革#65377;無論會計規(guī)范多么細(xì)致，如果造假者的機(jī)會主義問題未得到治理，他們的造假能力便常常和準(zhǔn)則的精確度呈正相關(guān)關(guān)系，由此可能增加了發(fā)現(xiàn)會計造假所需的成本#65377;證監(jiān)會配股政策的制定就是一個典型的案例#65377;

當(dāng)然，理論和實踐有待辯證地結(jié)合，能否實現(xiàn)上述目標(biāo)還取決于資本市場成熟的程度和監(jiān)管經(jīng)驗的儲備#65377;美國資2002 年頒布的《薩班斯- 奧克斯利法案》(Sarbanes - Oxley Act of 2002)對資本市場的影響極其深遠(yuǎn)#65377;法案中極為重要的一點，是會計準(zhǔn)則的制定由以“規(guī)則”為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向以“原則”為基礎(chǔ)的導(dǎo)向，這表明改革者并未赴肅清專業(yè)判斷之徑，而是通過強(qiáng)大的民事訴訟機(jī)制和良好的判斷支撐環(huán)境來尋求正確的判斷#65377;國際財務(wù)報告準(zhǔn)則是一套以“原則”為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，專業(yè)判斷在準(zhǔn)則的執(zhí)行過程中極為重要#65377;能否建立嚴(yán)格的專業(yè)判斷執(zhí)行機(jī)制將在相當(dāng)大程度上決定著我國會計準(zhǔn)則國際化的進(jìn)程#65377;

三#65380;會計職業(yè)判斷是一把“雙刃劍”

上市公司如果能恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行會計職業(yè)判斷，對于保證會計信息的相關(guān)性#65380;可靠性和透明度，塑造良好的企業(yè)形象，促進(jìn)企業(yè)的不斷發(fā)展壯大，為利益相關(guān)者提供真實的會計信息，并使有限的社會資源得到合理的配置具有重要的意義#65377;同時會計職業(yè)判斷又是一把雙刃劍，若濫用職業(yè)判斷，也會扭曲企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，在預(yù)測公司的發(fā)展前景和盈利能力方面誤導(dǎo)投資者，為企業(yè)管理當(dāng)局操縱利潤，進(jìn)行盈余管理提供了可能，進(jìn)而降低會計信息質(zhì)量，危及會計信息使用者的利益和資本市場的健康發(fā)展，影響社會資源配置的效率和效果#65377;

會計職業(yè)判斷本身并無對錯之分，關(guān)鍵要看其執(zhí)行所帶來的經(jīng)濟(jì)后果#65377;由于理性經(jīng)濟(jì)人機(jī)會主義的存在，職業(yè)判斷才由此產(chǎn)生了對錯之分，正確的判斷能夠優(yōu)化資源配置，錯誤的判斷則會使資源配置發(fā)生扭曲#65377;

由此可見，會計準(zhǔn)則天生不是濫用職業(yè)判斷的動因，但會計準(zhǔn)則天生會成為企業(yè)管理當(dāng)局操縱利潤的工具#65377;二者會在博弈中不斷演進(jìn)和發(fā)展#65377;

四#65380;新準(zhǔn)則中會計職業(yè)判斷的內(nèi)容

會計職業(yè)判斷的內(nèi)容很廣泛，并不僅僅局限于通常提到的會計原則的選擇與協(xié)調(diào)#65380;會計政策的選擇和會計估計方面#65377;從會計流程來看，從識別會計憑證，到判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)，做出正確的會計處理;再到合理地設(shè)置賬簿并登記;再到組織財產(chǎn)清查和賬簿的核對;最后編制財務(wù)報告，每個步驟都需要不同程度的職業(yè)判斷才能完成#65377;不過其中很多屬于簡單的#65380;重復(fù)性的#65380;日常性的判斷，如登記賬簿#65380;核對賬簿等，會計人員在實務(wù)中隨著經(jīng)驗的積累，對于這些判斷大都能正確運(yùn)用#65377;判斷的難點主要在會計處理方面，特別是復(fù)雜的#65380;具有不確定性的事項#65377;

新準(zhǔn)則中須運(yùn)用會計職業(yè)判斷的事項有很多，如:①各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提;②固定資產(chǎn)使用年限和凈殘值的確定;③無形資產(chǎn)攤銷期的確定;④存貨可變現(xiàn)凈值的確定;⑤或有事項的處理;⑥銷售收入的確定;⑦關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露;⑧長期股權(quán)投資核算方法的確定;⑨合并報表的編制等#65377;

五#65380;會計職業(yè)判斷的濫用

最近幾年我國上市公司的很大部分操縱行為都是圍繞關(guān)聯(lián)方交易而進(jìn)行的，據(jù)統(tǒng)計，2005年我國上市公司共披露關(guān)聯(lián)交易1 647筆，涉及的金額多達(dá)1 956億元#65377;數(shù)據(jù)表明，關(guān)聯(lián)交易在我國上市公司中是一種非常普遍的現(xiàn)象#65377;故本文主要以 “關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露” 為例探討會計職業(yè)判斷的濫用#65377;

(一)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷

新準(zhǔn)則中將關(guān)聯(lián)方定義為:“一方控制，共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂疲餐刂苹蛑卮笥绊懙模瑯?gòu)成關(guān)聯(lián)方”#65377;

但在實務(wù)中，判斷某一方是否是報告主體的關(guān)聯(lián)方時，應(yīng)采取“實質(zhì)重于形式”的原則，關(guān)鍵應(yīng)關(guān)注雙方關(guān)系的實質(zhì)，而不應(yīng)僅僅看到關(guān)系的外在形式，明確持股比例只是判斷的參考標(biāo)準(zhǔn)，而非唯一標(biāo)準(zhǔn)#65377;只要雙方中一方能夠控制或施加重大影響于另一方財務(wù)和經(jīng)營政策的制定，或雙方受同一方的控制或重大影響，使得其中一方難以按其獨立意志全力追求和維護(hù)自身的獨立經(jīng)濟(jì)利益，雙方就互為關(guān)聯(lián)方#65377;

(二)關(guān)聯(lián)方交易的判斷

新準(zhǔn)則規(guī)定，凡在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，不論是否收取價款，均認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方交易#65377;由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性往往是人們關(guān)注的焦點#65377;因此，新準(zhǔn)則中規(guī)定，根據(jù)重要性原則，對重大的關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)#65380;交易類型及其交易要素#65377;在存在控制關(guān)系的情況下，不論關(guān)聯(lián)方之間有無交易，都應(yīng)披露關(guān)聯(lián)方的情況#65377;

但從目前上市公司實際披露的關(guān)聯(lián)方交易來看，很多公司對關(guān)聯(lián)方交易的類型把握不準(zhǔn)確，披露也不充分#65377;如某些企業(yè)把關(guān)聯(lián)方之間的擔(dān)保事項列為或有事項，不在關(guān)聯(lián)方交易中予以說明;對許可協(xié)議#65380;應(yīng)收賬款的劃轉(zhuǎn)等基本不予披露等#65377;在披露關(guān)聯(lián)交易價格方面，往往只說明定價方法，即批發(fā)價#65380;出廠價#65380;協(xié)議價#65380;合同價等，而未說明其定價的具體政策#65380;定價依據(jù)#65380;與非關(guān)聯(lián)方之間定價政策是否一致以及差異的金額等問題#65377;

我國上市公司關(guān)聯(lián)方交易存在的最大問題是，有些公司通過虛假的或不公允的關(guān)聯(lián)方交易，以達(dá)到粉飾其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的目的，或侵占上市公司的利益#65377;因此，如何分辨那些被非關(guān)聯(lián)化的關(guān)聯(lián)方交易，是會計人員及審計人員的新課題#65377;

[案例]銀廣夏(000557)在2002年半年報確認(rèn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益5 378萬元，據(jù)會計報表附注稱，公司于2002年6月3日與大金投資簽署協(xié)議，向其轉(zhuǎn)讓公司所持超臨萃取62.5%，天津廣夏75%，北京科技80%的股權(quán);公司又于2002年6月23日與大金投資簽署協(xié)議，向其轉(zhuǎn)讓公司所持固原實業(yè)90%的股權(quán)，此次轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的總價為7 080萬元，資產(chǎn)賬面投資成本合計為1 737萬元，該筆交易是否是關(guān)聯(lián)交易，對銀廣夏當(dāng)期損益影響重大，決定銀廣夏能否恢復(fù)上市，因為如果這是筆關(guān)聯(lián)交易，非公允的關(guān)聯(lián)交易收益只能記入資本公積，銀廣夏2002半年報不能扭虧(2002年半年報扣除非經(jīng)常性損益是虧損3 421萬元)，北京隆安律師事務(wù)所已于2002年7月8日出具法律意見書認(rèn)定大金投資為非關(guān)聯(lián)方，該事務(wù)所從5個方面論證了大金公司并非銀廣夏的關(guān)聯(lián)方:“1. 大金公司與銀廣夏之間互不直接或間接持有對方公司;2. 任何直接或間接持有大金公司股權(quán)的公司或個人在銀廣夏均不持有足以控制銀廣夏的股權(quán);3. 大金公司與銀廣夏并非同受中聯(lián)公司控制的公司;4. 大金公司并非銀廣夏的關(guān)聯(lián)自然人直接或間接控制的企業(yè);5. 大金公司與銀廣夏不存在其他關(guān)聯(lián)關(guān)系”#65377;通過此次交易，銀廣夏成功地扭虧為盈，恢復(fù)了上市資格#65377;

這個案例的特點是利用關(guān)聯(lián)交易鉆會計準(zhǔn)則的漏洞，濫用會計職業(yè)判斷，達(dá)到特定目的#65377;其實質(zhì)是將關(guān)聯(lián)方之間的交易轉(zhuǎn)化為非關(guān)聯(lián)交易，從而達(dá)到粉飾業(yè)績的目的，其手法隱蔽，手段多樣#65377;其實，在銀廣夏非公允交易背后，存在著“關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化”的跡象:從法律形式上看，交易雙方是非關(guān)聯(lián)方，但實質(zhì)上，它們是關(guān)聯(lián)方，因為只有關(guān)聯(lián)方才愿意高價購買不良資產(chǎn)#65377;