會計三重性與我國會計準則制定

摘要：制定會計準則受著較多因素的影響，不同的側重點，會導致不同的經濟后果。文章在會計二重性基礎上提出會計三重性，分析、闡述其對會計準則制定的影響，指出我國制定會計準則的指導思想，以期更好發揮會計準則應有作用。

關鍵詞：會計屬性；會計準則；科學性；藝術性；利益性

本文擬探討會計屬性與會計準則之間的關系，從而使我國會計準則制定更加公平合理。

一、會計三重性的界定

1．會計屬性。會計屬性是指屬于會計的，與外界發生聯系時所表現的性質。了解會計本質的不同認識，有助于把握會計屬性。國內學者主要觀點為，會計的本質是反映生產經營過程中的數與量：是管理生產經營過程中的一種工具；是一種記錄、分類、總結一個企業交易并報告、解釋其結果的藝術；是一種管理活動。綜合起來，學界基本認同會計是一種經濟管理，管理具有二重性，會計也就具有二重性：技術性和社會性，亦即自然屬性和社會屬性。

2．會計三重性。學界關于會計二重性的討論。迄今為止尚未真正結束。在當前日益復雜的會計環境下，本文嘗試從二重性中衍生出更能符合現實要求的會計三重性，即科學性、藝術性和利益性。

(1)科學性。會計具有科學性，是會計的首要屬性。不論學界對會計有多種認識，但是都贊同會計是一門科學，因此會計應該具有科學性。楊紀琬和閻達五(1980)在《會計研究》創刊號上曾撰文分析指出：會計是既研究生產力。又研究生產關系的社會科學，具備科學屬性。應該指出，會計的科學性并不簡單等于技術性，技術性是科學性的重要體現。會計的科學性，使得會計理論與方法能跨過疆域加以傳播、超越時間得到繼承，比如復式記賬理論與方法等。

(2)藝術性。會計的藝術性，表現為積極主動地分析會計環境，根據會計理論創設和選擇恰當的處理辦法對經濟業務進行會計處理。美國注冊會計師協會(AICPA)所屬會計名詞委員會于1953年發表的第一號“會計名詞公報”就將會計定義為“一種藝術”。判斷會計藝術性的標準是，能否合理、合法地，根據具體情況創造性地運用適當的方法解決會計相關問題。促進會計目標實現。

(3)利益性。會計的利益性是會計目標的要求，指會計總是為特定主體服務，其工作成果會影響所有相關者利益。學界對會計本質認識不同，以致會計目標也有差異，但最終都是提高經濟效益。經管責任觀和決策有用觀各自對會計利益性都有所詮釋。會計的利益性覆蓋非常龐雜，可以體現在微觀與宏觀、內部與外部以及專業與非專業等方面。

(4)會計三重性與二重性關聯。提出會計三重性不是對會計二重性的顛覆，而是梳理與豐富，可以更好地為當前會計理論與實務服務。三重性與二重性的關聯如圖1所示。

會計隨著社會生產力的發展而發展，這種與社會生產力的緊密聯系不以人的意志為轉移，表現為會計的自然屬性。科學性源自自然屬性。會計反映一定的生產關系，其性質隨生產資料所有制的不同而變化，為一定的經濟、政治、法律、文化等社會環境所支配，表現為會計的社會屬性。藝術性、利益性源自社會屬性。內在屬性與外在屬性是對會計屬性總體依表現形式所做的一種簡易劃分，科學性、藝術性屬于會計的內在屬性，利益性是外在屬性。

(5)會計三重性的內在關系。理論上區分會計三重性可行，但事實上三者相互交織、相互影響。會計三重性內在關系可以表達為：科學性是藝術性、利益性的基礎，藝術性是對科學性、利益性的協調，利益性則是科學性、藝術性的最終目標。會計科學性使得會計成為追求精確的科學，會計藝術性又使會計結果具有一定的伸縮性，而這些都為特定利益相關者服務。實際應用時，應該有所區分、有所側重。

二、會計三重性對會計準則制定的影響

1．會計準則制定概述。我國有關會計準則的研究起步較晚、成果頗豐，對會計準則下準確定義卻是不易，可以借助學界對會計準則性質的三種主要認識來予以把握。第一，會計準則是一種純客觀的技術性約束規范。第二，會計準則不只是一種純粹的技術手段，不同的會計準則將會生成不同的會計信息，進而影響不同主體的經濟利益。第三，會計準則制定過程本身就是一種政治程序，政府通過干預制定過程來實現既定目標。由此可見，會計準則體現著會計三重性。

我國會計準則由政府部門制定，可以強制保證會計準則的權威性和會計信息的可比性。澳大利亞、法國也是政府主導準則制定。而歐美國家制定會計準則，大多由民間會計職業團體完成。比如，美國由財務會計準則委員會(FASB)制定，英國由會計準則理事會(ASB)制定，FASB、ASB都是民間會計職業團體。

會計準則制定模式，一般認為包括規則導向和原則導向兩種基本模式。規則導向模式。代表是美國，強調會計準則的規則化，包含許多界限檢驗，以及較多例外事項、內在不一致和過多細節描述。原則導向模式，代表是國際會計準則理事會(IASB)，強調原則性規定，很少或者沒有具體操作指南，不對所有問題做出詳細規定，但是使用時需要借助較多職業判斷。兩種模式孰優孰劣，引發學界紛爭不止。2003年。美國證券交易委員會(SEC)在其研究報告《對美國財務報告體系采用原則為基礎的會計制度的研究》中提出目標導向(Objectives-Oriented)模式，認為目標導向模式可以克服前述兩種模式的缺陷，實現兩者之間均衡。但是。這有待時間檢驗。我國會計準則與國際趨同，傾向于原則導向模式，

2．會計三重性影響會計準則制定。我國新頒布的會計準則。實現了與國際會計準則的“實質性趨同”。該會計準則體系共有一項基本準則和38項具體準則中，其中17項基于原有基礎上修訂。22項為新增。會計準則制定受到了會計三重性的影響。同時也體現出會計三重性。

(1)科學性與會計準則制定。制定會計準則是會計科學性的內在要求，會計科學性要求會計準則能夠科學、合理、合法地處理經濟業務，以提供對決策有用的會計信息。除基本會計準則對會計處理做出原理性規定外，其他38項具體會計準則對具體會計業務的處理原則、程序和方法做出了規定，可以保證各行各業會計業務依照同一標準處理，提交可比會計信息，方便利益相關者使用。同時，會計具有科學性，會計準則也具有科學性，不同國家間的會計準則可以互相借鑒。因此，我國得以既從國內實際出發。又能借鑒國際會計準則成功之處制定會計準則，尤其是新增的22項，加速了我國會計準則的發展。

(2)藝術性與會計準則制定。由于經濟業務千變萬化，會計業務十分復雜，這就要求制定會計準則不能“一刀切”，必須保持適當的彈性。會計準則中所保留的靈活性，為會計藝術性的存在提供了基礎。會計實務中，會計人員需要根據具體情況進行靈活處理。就是針對同一交易或事項、不同會計人員會有不同職業判斷，進而采取不同處理方法，形成不同經濟后果，比如選擇會計方法、進行會計估計等。此外，我國會計準則實現與國際會計準則趨同時，并沒有照搬照抄，而是從國情出發做了相應調整，體現出會計準則的中國特色。這些都有會計藝術性的影響。

(3)利益性與會計準則制定。制定會計準則最終目的就是要維護相關者的利益，自然受會計利益性的影響。曲曉輝(1997)指出，任何一項會計法規的出臺，總會或多或少地影響到有關方面的利益。例如，我國政府為了保護股東，尤其是中小股東的利益，在資產減值準則中第十七條規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”；另一方面。利益相關者為了維護各自利益，可能或正在影響會計準則的制定。前文所述會計準則制定模式之爭，其實也體現著不同利益相關者施加的影響。我國制定關聯方披露準則時，對關聯方采取了與國際會計準則不同的界定，反過來影響、推動IASB對此參照我國界定加以修改，體現出我國的利益訴求。

三、會計三重性對會計準則制定的啟示

1．會計準則充分體現會計三重性。從前文可知，我國目前會計準則制定、修改與實施正印證著會計三重性的重要作用。財政部在原有會計準則基礎上，基于國情、借鑒國際會計準則，修訂17項，新增22項，形成新會計準則體系，并于2006年2月15日頒布。已于2007年1月1日在我國上市公司率先施行，為我國企業披露會計信息提供與國際會計準則實質性趨同的標準，有力促進了我國社會主義市場經濟發展。該會計準則體系的存在，是會計科學性的體現，為會計藝術性提供了空間，是兼顧各方相關者利益的最終結果。因此，隨著環境的變化，會計準則需要不斷新增、修訂，此時應該充分結合會計三重性。

2．會計準則制定的指導思想。鑒于會計三重性對會計準則制定的影響，一味尋求會計準則十全十美顯然不可行。作為會計環境的經濟、社會、文化等因素也都處于不斷變化之中，這就要求制定會計準則應該在動態中找到會計三重性的平衡。我們認為，未來會計準則修訂、制定的重要指導思想應該是：科學性要堅持，不容妥協；藝術性要適度，減少自由度；利益性要體現，但要公平合理。沒有最好的準則。只有更公平合理的準則。

會計準則本身就是會計科學性的最好體現，用來規范會計處理，使之提供可比會計信息。對國際會計準則的借鑒、引用，主要也是集中在會計處理技術方法方面，所以應當首先堅決堅持會計科學性。會計藝術性是會計業務與會計準則間的“潤滑劑”，我國目前有著各種所有制形式和紛繁復雜的需求，不可能制定“一刀切”的會計準則。會計藝術性成為化解會計處理統一性和實際狀況特殊性之間矛盾的必需，但是應當規范會計準則所留空間，盡量減少藝術性帶來的負面影響。會計利益性在國外制定會計準則中體現充分，不同利益相關者都會憑借自身能力去影響準則制定，使之符合自己利益。我國會計準則由政府部門制定，應該不存在被某些利益相關者左右的可能，但是需要警惕。會計利益性方面，我國制定會計準則應該追求公平合理。

3．會計三重性適時側重與會計準則國際趨同。制定會計準則應該體現會計三重性，實現國際趨同亦是如此。但這不是說平均考慮會計三重性，而是要講究側重。

會計三重性適時側重，亦即不同環境下可以有所不同側重。我國人世已深，為更好促進我國企業參與國際競爭，應該努力實現會計準則國際趨同，這是對會計科學性的側重。我國會計準則取消存貨計價方法中的后進先出法(LIFO)，就是在當前條件下對會計藝術性的一種約束。同時，我們能夠看到，美國等發達國家更深入地參與國際會計準則的制定，并積極爭奪趨同方向主導權，這一些都是出于自身利益的考慮。因此，我國實現會計準則國際趨同。不能盲目照搬照抄。應該充分重視自身利益。積極參與國際會計準則的制定，站在最大的發展中國家的立場上，竭力維護我國利益，此處會計利益性體現在宏觀層面，影響著微觀層面。我國會計準則與國際會計準則趨同，應以科學性為主導，運用藝術性處理，更多地保護國家和其他相關者的利益。在一定時期內，在會計國際化的同時，保持必要的會計國家化。

4．會計準則制定與利益相關者。會計利益性決定會計準則制定與實施將影響眾多相關者利益。利益相關者。有財政、稅務、銀行、投資者等，也有管理層、職工、客戶等，又可以細分為專業技術者和非專業技術者，前者有能力使用遵循會計準則提供的會計信息，后者則無。

從目前來看，制定會計準則實際傾向于決策有用觀，即極力為企業外部投資者服務。滿足其利益。然而，外部投資者可以細分為專業技術者和非專業技術者，后者沒有能力、甚至不需要使用會計信息，而且不占少數。過度考慮這部分相關者利益而制定會計準則，勢必導致不經濟。同時，應該承認企業內部利益相關者也需要符合他們要求的會計準則，這符合經管責任觀。在經管責任觀和決策有用觀難分伯仲情況下，制定會計準則的最終用戶是多元的。需求呈多樣性，應該藝術地兼顧各方利益，在科學性的前提下以公平為第一要務。