注冊會計師在存貨審計中應注意的問題

我國存貨審計起步慢，盡管我國在不斷地對存貨審計進行改善，但依然存在各種各樣的問題。新準則的出臺，讓更多的人對存貨審計產生更多的誤解。因而，立足于我國經濟發展的現狀，以發展我國存貨審計為出發點，對我國存貨審計進行系統的探索是必要的。

一、我國存貨審計存在的問題

(一)對存貨審計重視不夠

注冊會計師在編制審計計劃時忽視對存貨項目的審計，認為對存貨的審計工作比較簡單，主要就是盤點、檢查其數量所以在編制預算時在時間、經費上都比較緊張，安排的從事存貨審計的人員的經驗相對不足，且缺少必要的監督和指導。

(二)忽略對存貨內部控制的檢查測試

注冊會計師往往將檢查的重點放在相應的內部控制的規章制度是否存在和是否完善上，而對其執行情況和執行效果不夠重視，未能認真地進行檢查，這勢必會加大審計的風險。

(三)未能很好地運用分析性程序來把握審計的重點

如未能將存貨與銷售、購貨生產耗用、應收和應付款項等聯系起來并加以分析，對指標的異常變化缺乏應有的職業謹慎。

(四)未能有效地對存貨進行監盤

這主要表現為：

1.未能做好監盤前的計劃準備工作

由于種種主客觀原因，注冊會計師未能在監盤前對被審計單位存貨的內容、性質、重要性存放地點、相關內部控制的強弱、是否需要利用專家工作等進行充分的了解和做出相應的決定，在監盤的范圍、時間、人員分工、盤點結果的處理等方面未能與被審計單位達成一致。

2.監盤工作未能規范進行

如過分相信被審計單位提供的盤點表，未能對客戶的存貨盤點進行必要的監督；未能進行必要的抽盤，并與客戶的盤點結果進行核對；對于重要的或特殊的存貨未能進行檢查；對未存放在企業的存貨未能采取必要的替代程序進行檢查等。

3.對盤點結果和特殊情況未能進行及時、有效的處理

對于因不可預見的因素而導致無法在預定日期實施監盤，或委托外單位保管及已作為抵押的存貨未能以必要的替代程序進行檢查。

(五)未能做好對存貨計價的審計工作

這主要體現為：

1.過分注重對存貨計價方法的檢查，忽略對其合理性和一致性的檢查

尤其是對計價方法在審計年度內發生變化的情況重視不夠，未能對其變化的原因、對報表的影響和披露等給予應有的關注和實施必要的檢查措施。

2.忽略對存貨質量的檢查

只注重對存貨數量的盤點，對是否存在過期、變質、市價持續下跌的存貨以及是否計提了相應的跌價準備、存貨賬面價值是否公允等關注不夠。

3.未能做好對存貨的截止性測試

如對資產負債表日前后發生的大額的、異常的購貨和銷貨以及結轉業務缺乏應有的關注，未能實施必要的檢查程序，從而導致審計風險的增加。

(六)在確定審計意見時未能充分考慮存貨審計的結果

根據審計準則的規定：注冊會計師在對存貨審計的過程中，若發現其存在重大錯報，則應根據錯報的重要性和對財務報告的影響程度，發表保留意見或否定意見；若由于種種原因使得審計范圍受到限制(如無法對存貨進行監盤)而無法獲得充分和必要的審計證據，則應根據受限制的范圍和影響，發表保留意見或無法表示意見。當出現上述兩種情況時，究竟發表何種意見則取決于注冊會計師的職業判斷。在實際工作中，由于主觀和客觀上的原因，在確定審計意見時，注冊會計師往往未能對存貨審計過程中發現的問題予以準確和充分的考慮，導致的結果是以保留意見來代替否定意見或無法表示意見，以帶說明段的無保留意見來代替保留意見，從而影響審計意見的恰當性。

二、針對我國存貨審計存在問題的簡單對策

(一)加強風險意識，重視存貨審計

存貨審計是企業審計中的重要組成部分，存貨的流通貫穿于整個企業的經營管理的各個環節，存貨審計關系到企業審計的各個部分，因而，我們首先要在觀念意識上重視存貨審計，加強風險意識，始終保持獨立、客觀的審計態度，才能有效、謹慎地發揮主觀能動性，從行動上有效地展開存貨審計。

(二)進行系統式的存貨監盤

存貨監盤是存貨審計的基本，更是存貨審計數據來源的最基本手段，因而，進行系統式的存貨監盤是進行有效的存貨審計的重要工作。

進行系統式的存貨監盤，首先要制定完整的監盤計劃，安排適當的監盤工作人員；監盤的時候，不單要注意存貨的數量，更要留意存貨的質量；監盤工作完成后，要安排事后跟蹤工作。

存貨監盤是注冊會計師取得實證的重要方法之一。存貨監盤通常包括以下三個基本步驟：

第一步，存貨實地盤點的事前規劃。包括充分了解被審計單位的業務和參與制訂被審計單位的盤點計劃并檢查其適當性。參與被審計單位盤點計劃的制定，既可使盤點計劃更加符合審計要求，也可使注冊會計師掌握被審計單位存貨管理的基本情況和對存貨盤點的初步安排，有利于注冊會計師調配合適的助理人員進行監盤。

第二步，實地觀察存貨并抽查。主要是確定實地盤點是否按計劃進行。為此，注冊會計師須在盤點開始時親臨盤點現場，若被審計單位的盤點人員未能遵守盤點計劃，注冊會計師就應與管理當局磋商，或糾正這些問題，或修改實地觀察程序。盤點后，注冊會計師應根據觀察情況，在盤點標簽沿未取下前進行復盤抽點。抽點的存貨首先檢查種類、規格是否一致，計量單位是否相符，驗證標簽中記錄的存貨盤點數量與抽點數量是否一致，同時在審計工作底稿中記錄實地抽點數，并與被審計盤點數進行對比。

第三步，撰寫盤點備忘錄，形成審計工作底稿。將盤點程序、盤點中的重大問題及處理、盤點結果等予以記載，并連同被審計單位的盤點計劃、盤點表、調查問卷以及取得的其他資料一起整理形成審計工作底稿。

(三)注重存貨審計的重點環節

存貨審計貫穿于整個企業審計，是一個工作量較大的業務，因而，我們不可能針對每一個環節仔細審計，要分清重點，抓住關鍵。例如：存貨的計價，存貨的減值準備，存貨的監盤，存貨的借款費用資本化等相關重要環節。只有這樣，才能有效地進行審計，而又不影響審計質量。

三、我國注冊會計師在存貨審計中應注意的問題

如何對存貨的量、值、質進行行之有效的審計，以及審計中應注意哪些問題，是注冊會計師應當關注的：

(一)采用分析性復核的方法把握存貨審計的重點

進行存貨審計的開始，我們首先要了解到存貨項目包括的品種繁多，審計工作量很多，因此存貨在實質性測試上一定要采用重要性原則及成本效益原則，采用分析性復核法把握住存貨審計的重點，從而達到提高審計效率，減少審計風險，而又不失之質量的目的。

把握存貨審計的重點通常采用的方法有：比較法和比率法。采用比較法時，主要是對被審計單位的前后期各相關科目的比較，分析其正確性、合理性及合法性等。而比率法，主要采用存貨周轉率和毛利率，因為存貨周轉率的波動可能意味著被審計單位有意或無意地減少存貨儲備；存貨管理或控制程序發生變動；存貨成本項目發生變動；存貨核算方法發生較大變動；存貨跌價準備計提基礎或沖銷政策發生改變；銷售額發生大幅度增減。而毛利率是反映單位盈利能力的主要指標，用以衡量成本控制及銷售價格的變化。毛利率的波動可能意味著被審計單位銷售價格發生變動；銷售產品總體結構發生變動；單位產品成本發生變動；固定制造費用比重較大時銷售數量發生變動。

(二)熟悉被審企業存貨的內部控制制度

熟悉企業生產流程，了解企業對存貨的內部控制制度，這是確定企業存貨真實存在和準確計價，并進行相關審計的基礎。一般工業企業中資金運動都表現為“購買——生產——銷售——購買”，但對于多道工序的制造企業來說，生產這一環節更為復雜。有些工業企業生產產品有多道生產工序、多個生產車間。幾乎每一個車間都有其產成品，而它又是下一道工序的原材料，由于生產工藝的連續性，作為下一道工序的原材料的產成品往往不入庫而直接被下一道工序直接領用，如果不知道企業的生產流程，那么將無法分出每一道工序生產產品的成本。

筆者認為，審計存貨必須先熟悉該企業工藝流程，畫出每一重要工序的業務流程圖，這樣才能準確地確定成本的分配及轉銷，然后再對每道工序進行內部控制的分析，才能準確地對存貨進行計價。存貨的內部控制制度貫穿于整個企業采購、運輸、驗收、出庫、儲存、付款、入賬各個環節，是事先經過制定的一套相互牽制、稽核、驗證的內部監控制度。通過對存貨內部控制制度的評審，一方面可以了解被審單位存貨內部控制制度是否健全有效，另一方面能確定存貨審計的重點。一般而言，內部控制制度薄弱環節，問題較多，應列作審計的重點。應注意的是評價內部控制制度，一定要與企業實際情況相結合。要熟悉企業的生產過程和工藝流程，不能脫離企業的實際情況空談。

(三)重視存貨監盤

存貨的監盤是存貨審計的一大重要程序，近年從國內外證券市場上發生的一些重大財務欺詐案件分析，注冊會計師不重視對存貨的監盤，是導致審計失敗的一個重要因素。因此，審計人員在審計過程中，應當按照獨立審計準則的要求實施對存貨的監盤，以獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據。

(四)注意存貨成本與價值的確認

存貨在企業資產所占的比重比較大，因而存貨價值與成本的確定的多少事關企業的年度利潤的高低。所以，許多企業通常會通過隨意變動存貨計價方法，調低企業存貨成本，調整企業當期利潤，從而達到粉刷企業財務報表的目的。因此，對存貨成本與價值的確定是存貨審計的核心。

1.存貨的計價

企業對存貨的價值進行舞弊，無非是通過對存貨的數量和金額來進行的。存貨計價正確與否，直接影響資產負債表存貨項目期末余額的真實性。因此，做好存貨計價方面的審查工作，對于存貨審計風險的防范至關重要。對于存貨計價的審查應側重與存貨的發出、攤銷及結轉等環節，并在審計抽樣的基礎上進行。

特別注意的是，審計工作并不是對被審企業經濟業務的會計核算的重復，審計人員不應受企業的會計處理方法的干擾，應獨立按照適當的方法進行，做好存貨計價的審計工作。

2.存貨的可變現凈值與跌價準備的計提

根據《企業會計準則——存貨》規定，企業每期都應當重新確定存貨的可變現凈值。企業定期檢查時，如果發現有存貨準則所規定的“市價持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望”等五種情形，應當考慮計提存貨跌價準備；但有些企業出于調節利潤的目的，濫提、少提或不提存貨跌價準備，以達到粉飾財務狀況的目的。因而，我們在進行存貨審計中必須關注存貨的可變現凈值與跌價準備的計提。

(五)注意一些特定項目的存貨借款費用的資本化

原準則中因存貨而發生的借款費用均計入當期損益，而新準則中特定存貨的借款費用允許資本化，這是我國會計準則進一步向國際會計準則靠攏的標志。《<企業會計準則第17號——借款費用>應用指南》進一步指出，符合借款費用資本化條件的存貨主要包括企業(房地產開發)開發的用于對外出售的房地產開發產品、企業制造的用于對外出售的大型機械設備等。這說明新準則允許存貨借款費用資本化的同時，對存貨的范圍又進行了較嚴格的限制，防止企業將借款費用任意資本化。

此外，部分特定項目的存貨借款費用能夠資本化，將導致使存貨處于長時間生產周期中的企業損益表中當期的財務費用減少，當期利潤增加，期末未分配利潤增加；減少存貨處置當期的利潤。同時對資產負債表的影響是：使當期存貨成本增加，使當期權益增加。因而，在存貨審計當中，我們審計人員應當特別關注哪些存貨的借款費用允許資本化，如何資本化，資本化后將對哪些科目產生怎樣的影響，審計人員在此方面需要更多的職業判斷和職業關注。

(六)重視與存貨對應的會計科目的異常現象

由于存貨貫穿與企業的整個生產過程中，與其對應的會計科目相當的多。在存貨的采購過程對應的科目有往來款項及在途材料等；儲存發出環節對應的科目有委托發出材料等；銷售環節與其對應的科目是主營業務成本等。有些企業往往通過在其他應收款、在途材料、預付賬款等科目掛賬，其實質上已經消耗及價值形態已轉化為成本費用的存貨，以此達到虛增利潤。對此審計人員應根據企業的生產經營性質、產品的種類、消耗原材料的品種、原材料的耗用周期及頻率、產品的周期及時效性、及科目掛賬的原因，如是往來款項，應著重對其賬齡等多方面的綜合分析是否有異常，判定其實質是否已經到貨或已消耗為成本費用。

(七)注意對在存貨審計過程中心理素質的調控

社會心理學研究表明，凡是對他人高度負責的角色，都要經受相當多的內心沖突和不安。審計工作者作為一個特殊的社會群體，其工作的特殊職能決定了其承受的心理壓力比一般群體要大。例如：社會收入差距造成的心理壓力；審計工作困難造成的心理壓力等重大的心理壓力會讓人變得反常，往往到了自身所不能承受的時候，會爆發性地進行反抗。存貨審計貫穿于整個企業的經營管理當中，是企業審計的重要組成部分。因而，存貨審計要時時、處處謹慎，這就要求審計人員不始終保持良好的心理素質，注意自身心理的調控，防止歪曲事實，互相勾結，以至走上不法之路。

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(作者單位：江門職業技術學院)