新會計準則下的資產(chǎn)減值問題研究

一、新會計準則與資產(chǎn)減值

1.資產(chǎn)減值的基本概念

從會計學角度來看，資產(chǎn)減值是歷史成本與可收回金額這兩種計量屬性，對同一資產(chǎn)進行計量時所產(chǎn)生的計量差異，這種計量差異源于社會經(jīng)濟環(huán)境的不確定性。當可收回金額低于資產(chǎn)歷史成本時，資產(chǎn)的賬面金額就不能反映其真實價值，該資產(chǎn)就發(fā)生了減值，二者的差額即為資產(chǎn)減值。資產(chǎn)減值的本質是資產(chǎn)的現(xiàn)時經(jīng)濟利益預期低于原記賬時對利益的評估值。

國際會計準則委員會為了進一步規(guī)范資產(chǎn)減值會計頒布了《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》，其中規(guī)定：如果資產(chǎn)的賬面價值超過通過使用或銷售而收回的價值，該資產(chǎn)就是按超過其可收回價值計量的，如果是這樣，該資產(chǎn)應視為已經(jīng)減值，企業(yè)應當確認資產(chǎn)減值損失。我國財政部發(fā)布的CAS8中規(guī)定：資產(chǎn)減值是資產(chǎn)的賬面價值超過其可收回金額的差額。從實質內容上看，我國會計準則對資產(chǎn)減值的規(guī)定保持了與國際會計準則的一致性。

2.計提減值的資產(chǎn)范圍

2000年12月29日財政部頒布的《企業(yè)會計制度》要求對八項資產(chǎn)計提減值準備，即：應收款項(包括應收賬款和其他應收款)、存貨、短期投資、長期投資、委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)。隨著企業(yè)經(jīng)營項目的增多、經(jīng)營范圍的擴大，企業(yè)的資產(chǎn)項目也隨之增加。根據(jù)2006年2月15日，我國財政部發(fā)布的CAS8的規(guī)定，資產(chǎn)減值計提的范圍進一步擴大，除了上述資產(chǎn)外，還包括消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產(chǎn)及未探明石油天然氣礦區(qū)權益等。

3.新會計準則下資產(chǎn)減值的變化

一是存貨方面。相對于原會計制度，新會計準則僅對存貨可變現(xiàn)凈值的計量基礎做了更詳細、具體的規(guī)定，其他方面與原會計制度的規(guī)定相同，所以，新會計準則對未來存貨跌價準備計提的影響不大。但由于我國目前的資產(chǎn)信息和價格市場尚不透明和完善，企業(yè)很難獲得當前真實、合理的市場價格，從而很難以客觀的計量依據(jù)來確認存貨可變現(xiàn)凈值。另外，存貨跌價準備可以按照單個存貨項目或者存貨類別計提，新會計準則在這方面維持了原會計制度的規(guī)定，沒有再作硬性規(guī)定。而上市公司對存貨按類別計提跌價準備會抵消掉一部分跌價損失，按照單項存貨計提跌價準備最為穩(wěn)健，利潤最為保守。但究竟選用哪一種計提方式，新舊會計準則規(guī)定上市公司可以根據(jù)實際情況自主選用。

二是金融資產(chǎn)方面。(1)應收款項。新會計準則在應收款項減值方面的規(guī)定與原會計制度相比，變化是很大的。首先，新會計準則要求，必須有客觀證據(jù)(包括債務人發(fā)生嚴重財務困難、很可能倒閉或進行其他債務重組等)表明應收款項發(fā)生減值時，才能計提減值損失。這改變了以往在資產(chǎn)負債表日，根據(jù)賬齡分析法、余額百分比法、個別認定法及其任意組合計提或轉回壞賬準備的做法，由上市公司自己判斷減值跡象是否發(fā)生和決定計提或轉回減值損失的時間。這樣，上市公司只有在減值跡象發(fā)生時才計提減值損失，不必在每年年末進行壞賬準備的計提和轉回，大大減少了工作量。但是這在客觀上要求上市公司對減值跡象的判斷要適時準確。當減值跡象出現(xiàn)時，上市公司需要將應收款項的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，減記的金額確認為減值損失。應收款項未來現(xiàn)金流量的確定，是由上市公司對每筆應收款項的可收回金額進行估計，然后為未來現(xiàn)金流量確定一個數(shù)額，這個數(shù)額占該筆應收款項金額的比例可以在0-100的范圍內浮動，從中可以看出，上市公司在這個范圍內選擇的空間是相當大的。(2)投資。新會計準則的實施要求上市公司重新劃分投資類別，將現(xiàn)在短期投資科目中的股票投資、債券投資、基金投資，以及長期投資科目中的長期債權投資等，根據(jù)上市公司持有的意圖、管理的方式，重新劃分為交易性投資和持有至到期投資。由于交易性投資、持有至到期投資和長期股權投資的計量屬性及其減值損失的計量都不盡相同，所以，對投資的不同分類，會對上市公司產(chǎn)生不同程度的影響。比如，短期投資的期末計價問題，根據(jù)《金融工具確認和計量》的規(guī)定，原按照“成本與市價孰低法”計價的短期投資應作為交易性投資，在取得時以成本計量，期末按照公允價值進行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當期損益。那么，當市價高于成本時，上市公司就要確認此項收益，改變了目前會計實務中短期投資只確認減值、不確認升值收益的情況，這就會在一定程度上造成上市公司業(yè)績的提升。

三是長期資產(chǎn)方面。CAS8對原會計制度在資產(chǎn)減值方面的突破，主要體現(xiàn)在長期資產(chǎn)可收回金額的確定和資產(chǎn)減值損失不得轉回這兩個方面。新會計準則對長期資產(chǎn)可收回金額的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作，避免了長期以來上市公司因長期資產(chǎn)減值損失的計提無據(jù)可依而導致的計提和轉回的隨意性。但是，可收回金額的計量對上市公司內、外部環(huán)境提出了較高的要求：上市公司需要具有較高的管理水平，有依據(jù)地、合理地劃分資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合和編制長期現(xiàn)金流量預測；證券市場、資本市場等高度發(fā)展，以便上市公司在計量可收回金額時，有依據(jù)地選擇能反映當時市場對貨幣時間價值和與資產(chǎn)特定風險的評估的折現(xiàn)率。

二、新準則實施過程中資產(chǎn)減值存在的問題

1.引入資產(chǎn)組的問題

有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎估計其可收回金額。但是常常有時難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，比如許多固定資產(chǎn)和長期資產(chǎn)并沒有取得時候的銷售價格，只有其使用價值，他們通常不獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流，按照單項資產(chǎn)進行計提，很難估量計算可回收金額所用的公允價值和未來現(xiàn)金流量。所以為了保證真實地反映資產(chǎn)的盈利能力，正確計提資產(chǎn)減值準備，CAS8引入了資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念。對于難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計得，“應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。”資產(chǎn)組的可回收金額，也是“應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”，與單項資產(chǎn)的可回收金額確認方法協(xié)調一致，使可回收金額的計量方法渾然一體。CAS8定義的企業(yè)總部資產(chǎn)包括“企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備等資產(chǎn)“。其顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。

2.資產(chǎn)減值轉回的問題

不允許已經(jīng)計提的減值準備轉回，是新準則比舊準則更體現(xiàn)變革性的特點，也是新準則和國際會計準則的重大差異。舊準則規(guī)定如果有跡象表明可收回金額大于資產(chǎn)的賬面價值，則可以轉回已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值準備。但是金額不應超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備。按照舊準則的規(guī)定，企業(yè)據(jù)實計提減值準備，據(jù)實轉回，的確可以保證會計信息的相關性，真實反映資產(chǎn)未來的盈利能力和帶來的利益收入。但是，轉回減值準備和判斷可回收金額完全依賴會計人員自己的判斷，并沒有嚴謹?shù)臉藴士梢宰袷亍Ｈ绱耍瑴p值沖回成了上市公司盈余管理，操縱利潤的重要手段，嚴重損害了會計信息的真實性，也損害了廣大投資者的利益。所以新準則出臺此規(guī)定，防止上市公司以計提減值準備再沖回的手段來調節(jié)利潤。

3.商譽的減值測試問題

CAS8明確要求，企業(yè)合并形成的商譽，至少應當在每年年度終了時需進行一次減值測試，并且需要結合相關資產(chǎn)組合資產(chǎn)組組合進行測試。舊準則只規(guī)定了商譽的攤銷，并沒有規(guī)定商譽的減值問題。商譽作為一種資產(chǎn)，其帶來的經(jīng)濟利益亦有不確定性，當預期帶來的經(jīng)濟效益小于商譽本身的成本時，必然會使商譽價值下降。新準則的要求有利于準確計量和評估商譽。新準則全面引入了公允價值.公允價值能為投資者提供更加有價值的決策信息，提高投資效益，是與國際會計準則接軌的必然趨勢，也是資本市場發(fā)展的必然要求，必須順勢而為。商譽的價值，會隨著企業(yè)經(jīng)營狀況的變化而同步。直線攤銷假設商譽是固定不變，每期固定按照歷史成本攤銷，與企業(yè)的經(jīng)營并不配比。取消直線攤銷，改用公允價值，是計量商譽方法的一大進步。如此處理，可以更加反映商譽的價值和經(jīng)濟業(yè)務的實質。

4.確認與計量難度較大

一是計提資產(chǎn)減值準備的關鍵是確定資產(chǎn)預期的未來經(jīng)濟利益。我國采用的是經(jīng)濟性標準，只要資產(chǎn)發(fā)生減值，即當資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值時，就予以確認。然而，要合理確定各項資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。因為我國目前資產(chǎn)信息、價格市場機制尚不健全，使資產(chǎn)減值準備的計提缺乏依據(jù)。

二是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術更新、市價下跌等原因，會發(fā)生價值貶損。對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業(yè)能力，需多個部門協(xié)同認定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評佶機構才能認定。不僅難度較大，而且時間往往滯后于會計信息的披露時間。

三是應收款和對外投資的減值要根據(jù)債務企業(yè)和被投資企業(yè)財務狀況及持續(xù)營狀況認定。這項工作就目前來說，在我國還很難做到。

四是企業(yè)會計制度規(guī)定資產(chǎn)減值準備要逐項確認和計量(應收款的壞賬準備雖然是按比例提取，但提取比例是在逐項分析可收回性的基礎上確定的)。企業(yè)資產(chǎn)的種類多，要對成千上萬種資產(chǎn)的可變現(xiàn)或可收回凈值逐一確認和計量，難度太大。曩由于對各項減值準備的計提只是作了原則上的規(guī)定，計提范圍以及比例由企業(yè)根據(jù)自身情況確定，因此導致企業(yè)之間的數(shù)據(jù)并非按統(tǒng)一的標準對比。

5.外部監(jiān)管難度大

一是資產(chǎn)減值準備計提的公允性難以衡量。短期投資市價、存貨可變現(xiàn)凈值、長期資可收回金額、應收款可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認和計量資產(chǎn)減值準備的基礎。其中“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷。依據(jù)相關的估計數(shù)據(jù)確定“可變現(xiàn)凈值”，存在較大的主觀性，其結果會因人而異。“可收回金額”預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需預計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，更具有不確定性，資產(chǎn)減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。

二是資產(chǎn)減值準備再確認缺乏權威性。客觀地講，企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價值知之甚少。因此，注冊會計師、證券監(jiān)督管理機關、審機關等部門對企業(yè)確認的減值進行再確認缺乏權威性。

三、解決措施

1.增強資產(chǎn)減值會計規(guī)范的可操作性

我國會計制度對資產(chǎn)減值確認和計量的規(guī)定較為原則化，而國際會計準則的規(guī)定則比較全面和具體。例如，國際會計準則在估計資產(chǎn)是否存在減值的跡象時，明確區(qū)分外部和內部兩類信息來源并做出了系統(tǒng)的提示，還明確要求在進行資產(chǎn)減值判斷時，需要運用重要性概念；而我國會計制度對資產(chǎn)減值跡象的提示過于籠統(tǒng)，也沒有對市場利率或市場其他投資回報率的提高對資產(chǎn)產(chǎn)生的影響做出相應的規(guī)定。又如，對資產(chǎn)減值損失的確認和計量，國際會計準則按照單項資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位對資產(chǎn)產(chǎn)生的影響做出相應的規(guī)定。由于計提資產(chǎn)減值準備特別是計提存貨和長期資產(chǎn)減值準備的影響因素比較復雜，其確認和計量有一定難度，因此，應該借鑒國際會計準則并結合我國實際情況，完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范，制定操作性較強的具體標準或者獨立制定資產(chǎn)減值會計準則，以指導企業(yè)的會計實踐。

2.大力提高會計人員的素質

資產(chǎn)減值會計的運用，如對資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷，壞賬準備計提比例、存貨可變現(xiàn)凈值及長期資產(chǎn)可收回金額的確定等都需要會計人員有較強的職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是會計人員綜合素質的反映，它不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準確理解和掌握，也需要對企業(yè)客觀經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營目標進行全面深入了解。而目前我國會計人員的綜合素質偏低，職業(yè)判斷能力不強，因此，會計理論界和有關部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準則的要點，對難點問題有針對性地展開討論，又要完善會計人員的繼續(xù)教育制度，努力提高職業(yè)判斷能力。

3.健全、發(fā)展信息市場和價格市場

按照國際會計準則和我國會計制度的規(guī)定，企業(yè)是根據(jù)外部和內部的信息來源來估計資產(chǎn)是否存在減值跡象的。可見，健全和發(fā)展信息市場和價格市場是實施資產(chǎn)減值會計的重要條件。而目前我國信息市場和價格市場還不夠完善和透明，資產(chǎn)減值程度難以合理確定，從而使資產(chǎn)減值準備的計提缺乏客觀的資料基礎。因此，必須進一步健全和發(fā)展證券市場、期貨市場、生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術市場和金融市場等，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息，使資產(chǎn)減值的確認和計量有較為客觀的依據(jù)，同時也可增強其可操作性和會計資料的真實性。

4.加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督

新的會計制度明確規(guī)定，企業(yè)應當合理地計提各項資產(chǎn)減值準備，不得計提秘密準備。但從我國會計實務來看，企業(yè)出于各種原因可能存在不提、多提或少提資產(chǎn)減值準備的情況，甚至將各種資產(chǎn)減值準備的計提與年度間的轉移作為新的粉飾手段，自1999年開始要求股份有限公司計提“四項準備”的實踐已證實了這一點。因此，必須按照《會計法》的規(guī)定，完善會計監(jiān)督體系，加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮會計師事務所和注冊會計師的監(jiān)督作用，以確保資產(chǎn)減值會計的合理運用和會計信息的可靠性。總之，隨著世界經(jīng)濟的一體化，我國企業(yè)制度進一步完善，經(jīng)濟環(huán)境越來越規(guī)范，加之國家政策的大力支持，為我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展提供了一個廣闊的空間。資產(chǎn)減值會計準則的不斷完善，必將進一步促進我國會計制度與國際接軌。

(作者單位：重慶商社中天物業(yè)發(fā)展有限公司)