淺論內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理

【摘要】 本論文前兩部分介紹美國(guó)COSO委員會(huì)關(guān)于內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理的兩個(gè)報(bào)告以及相關(guān)研究，第三部分分析比較內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的聯(lián)系與區(qū)別，并在第四部分指出內(nèi)部控制將擴(kuò)展為更全面的風(fēng)險(xiǎn)管理，以期對(duì)理論意義和實(shí)際應(yīng)用有所裨益。

【關(guān)鍵詞】 風(fēng)險(xiǎn)管理框架；內(nèi)部控制框架；風(fēng)險(xiǎn)管理；內(nèi)部控制

【中圖號(hào)】 C935【文獻(xiàn)標(biāo)示碼】 A 【文章編號(hào)】 1005-1074(2008)12-0135-02

1 引言

自1992年美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布并于1994年修訂的《內(nèi)部控制整體框架》(COSO-IC)以來，該框架已在全球獲得廣泛的認(rèn)可和應(yīng)用，但理論界和實(shí)務(wù)界一直不斷對(duì)其提出一些改進(jìn)建議，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制整體框架的建立應(yīng)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合。2004年9月發(fā)布的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架(COSO-ERM)就是在1992年的研究成果—《內(nèi)部控制整體框架》報(bào)告的基礎(chǔ)上，結(jié)合2002年《薩班斯一奧克斯法案(Sarbanes-Oxley Act，SOX)在報(bào)告方面的要求，進(jìn)行擴(kuò)展研究得來的。風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)比內(nèi)部控制更為廣泛的概念，因此，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架中的許多內(nèi)容比1992年報(bào)告的內(nèi)容要更為全面、更為深刻。當(dāng)然，風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架(COSO-ERM)建立在內(nèi)部控制整體框架(COSO-IC)的基礎(chǔ)上，內(nèi)部控制則是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理必不可少的一部分。風(fēng)險(xiǎn)管理框架的范圍比內(nèi)部控制框架的范圍更為廣泛，是對(duì)內(nèi)部控制框架的擴(kuò)展，是一個(gè)主要針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的更為明確的概念。

2 內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的概念

2.1 內(nèi)部控制的概念 關(guān)于內(nèi)部控制的概念很多學(xué)者對(duì)其有很多的看法，但在國(guó)際上最有影響力并且居于主導(dǎo)地位的是美國(guó)全國(guó)反舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的COSO 委員會(huì)所提出來的。COSO 對(duì)內(nèi)部控制的定義為，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)，經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為經(jīng)營(yíng)的效率效果，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和相關(guān)法律的遵循等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程；并且把內(nèi)部控制分為五個(gè)方面。

2.1.1 控制環(huán)境 指一個(gè)企業(yè)的氛圍，它構(gòu)成影響內(nèi)部人員控制其他成分的基礎(chǔ)。

2.1.2 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指管理層識(shí)別并采取行動(dòng)來管理對(duì)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)報(bào)告，符合性目標(biāo)有影響的內(nèi)部或外部風(fēng)險(xiǎn)，包括風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)分析。

2.1.3 控制活動(dòng) 控制活動(dòng)指針對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)采取措施，以確保企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的政策和程序。控制活動(dòng)又包括業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，信息處理，實(shí)物控制和職責(zé)分離四個(gè)部分。

2.1.4 信息與溝通 信息與溝通是指為了有效的實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，企業(yè)要對(duì)內(nèi)部信息和外部信息進(jìn)行識(shí)別、記錄和交流。

2.1.5 監(jiān)督與控制 監(jiān)督與控制指對(duì)內(nèi)部控制活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督。以上五個(gè)因素是相互聯(lián)系、相互制約和配合的，從而形成一個(gè)完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

2.2 風(fēng)險(xiǎn)管理的定義

2.2.1 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的定義 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)由企業(yè)的董事會(huì)、管理層和其他員工共同參與的，應(yīng)用于企業(yè)戰(zhàn)略制定和企業(yè)內(nèi)部各個(gè)層次和部門的，用于識(shí)別可能對(duì)企業(yè)造成潛在影響的

事項(xiàng)并在其風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險(xiǎn)的，為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過程。這是一個(gè)廣義的風(fēng)險(xiǎn)管理定義，適用于各種類型的組織、行業(yè)和部門。

2.2.2 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的構(gòu)成要素 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理分為內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)控等八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素，貫穿在企業(yè)的管理過程之中。

3 內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的比較

3.1 內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的聯(lián)系 從COSO的兩份報(bào)告來看，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制有以下相似之處。①它們都是由“企業(yè)董事會(huì)、管理層以及其他人員共同實(shí)施的”，強(qiáng)調(diào)了全員參與的觀點(diǎn)，涉及一個(gè)企業(yè)各個(gè)層次員工，指出各方在內(nèi)部控制或風(fēng)險(xiǎn)管理中都有相應(yīng)的角色與職責(zé)。②它們都明確是一個(gè)“過程”，不能當(dāng)作某種靜態(tài)的東西，如制度文件、技術(shù)模型等，也不是單獨(dú)或額外的活動(dòng)，如檢查評(píng)估等，最好是內(nèi)置于企業(yè)日常管理過程中，作為一種常規(guī)運(yùn)行的機(jī)制來建設(shè)。③它們都是為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證。風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)有四類，其中三類與內(nèi)部控制相重合，即報(bào)告類目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)類目標(biāo)和遵循類目標(biāo)。但報(bào)告類目標(biāo)有所擴(kuò)展，它不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性，還要求所有對(duì)內(nèi)對(duì)外發(fā)布的非財(cái)務(wù)類報(bào)告準(zhǔn)確可靠。另外，風(fēng)險(xiǎn)管理增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，即與企業(yè)的遠(yuǎn)景或使命相關(guān)的高層次目標(biāo)。這意味著風(fēng)險(xiǎn)管理不僅僅是確保經(jīng)營(yíng)的效率與效果，而且介入了企業(yè)戰(zhàn)略（包括經(jīng)營(yíng)目標(biāo)）制定過程。

3.2 內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的區(qū)別 新的風(fēng)險(xiǎn)管理框架比起內(nèi)部控制框架，無論在內(nèi)容還是范圍上都有所擴(kuò)大和提高，具體表現(xiàn)在。①提出一個(gè)新的觀念——風(fēng)險(xiǎn)組合觀，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理要求企業(yè)管理者以風(fēng)險(xiǎn)組合的觀點(diǎn)看待風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別并采取措施使企業(yè)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)在風(fēng)險(xiǎn)偏好的范圍內(nèi)。對(duì)企業(yè)內(nèi)每個(gè)單位而言，其風(fēng)險(xiǎn)可能落在該單位的風(fēng)險(xiǎn)容忍度范圍內(nèi)，但從企業(yè)總體來看，總風(fēng)險(xiǎn)可能超過企業(yè)總體的風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍。因此，應(yīng)從企業(yè)總體的風(fēng)險(xiǎn)組合的觀點(diǎn)看待風(fēng)險(xiǎn)。②增加一類目標(biāo)——戰(zhàn)略目標(biāo)，并擴(kuò)大了報(bào)告目標(biāo)的范疇內(nèi)部控制框架將企業(yè)的目標(biāo)分為經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)報(bào)告和合法性目標(biāo)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架也包含三個(gè)類似的目標(biāo)，但是其中只有兩個(gè)目標(biāo)與內(nèi)部控制框架中的定義相同，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的界定則有所區(qū)別。內(nèi)部控制框架中的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)只與公開披露的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性相關(guān)，而企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架中的報(bào)告目標(biāo)的范圍有很大的擴(kuò)展，該目標(biāo)覆蓋了企業(yè)編制的所有報(bào)告。此外，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架比內(nèi)部控制框架增加了一個(gè)目標(biāo)——戰(zhàn)略目標(biāo)。該目標(biāo)的層次比其他三個(gè)目標(biāo)更高。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理在應(yīng)用于實(shí)現(xiàn)企業(yè)其他三類目標(biāo)的過程中，也應(yīng)用于企業(yè)的戰(zhàn)略制定階段。③針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)度量提出兩個(gè)新概念——風(fēng)險(xiǎn)偏好和風(fēng)險(xiǎn)容忍度，針對(duì)企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)管理框架對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理提出風(fēng)險(xiǎn)偏好和風(fēng)險(xiǎn)容忍度兩個(gè)概念。從廣義上看，風(fēng)險(xiǎn)偏好是指企業(yè)在實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的過程中愿意接受的風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)量。風(fēng)險(xiǎn)偏好的概念是建立在風(fēng)險(xiǎn)容忍度概念基礎(chǔ)上的。風(fēng)險(xiǎn)容忍度是指在企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中對(duì)差異的可接受程度，是企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)偏好的基礎(chǔ)上設(shè)定的對(duì)相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中所出現(xiàn)差異的可容忍限度。在確定各目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)容忍度時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮相關(guān)目標(biāo)的重要性，并將其與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)偏好聯(lián)系起來。④增加了三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理要素，對(duì)其他要素的分析更加深入，范圍上也有所擴(kuò)大企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架新增了三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理要素——“目標(biāo)制定”、“事項(xiàng)識(shí)別”和“風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)”。目標(biāo)制定——在風(fēng)險(xiǎn)管理框架中，由于要針對(duì)不同的目標(biāo)分析其相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，因此目標(biāo)的制定自然就成為風(fēng)險(xiǎn)管理流程的首要步驟，并將其確認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理框架的一部分。事項(xiàng)識(shí)別——企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制框架都承認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)來自于企業(yè)內(nèi)、外部各種因素，而且可能在企業(yè)的各個(gè)層面上出現(xiàn)，并且應(yīng)根據(jù)對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的潛在影響來確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)。但是，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架深入探討了潛在事項(xiàng)的概念，認(rèn)為潛在事項(xiàng)是指來自于企業(yè)內(nèi)部和外部資源的，可能影響企業(yè)戰(zhàn)略的執(zhí)行和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的一件或者一系列偶發(fā)事項(xiàng)。存在潛在的積極影響的事項(xiàng)代表機(jī)遇，而存在潛在負(fù)面影響的事項(xiàng)則稱為風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架采用一系列技術(shù)來識(shí)別有關(guān)事項(xiàng)并考慮有關(guān)事項(xiàng)的起因，對(duì)企業(yè)過去和未來的潛在事項(xiàng)以及事項(xiàng)的發(fā)生趨勢(shì)進(jìn)行計(jì)量。風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)——企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架提出對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的四種反應(yīng)方案：規(guī)避、減少、共擔(dān)和接受風(fēng)險(xiǎn)。作為風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分，管理者應(yīng)比較不同方案的潛在影響，并且應(yīng)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)容忍度范圍內(nèi)的假設(shè)下，考慮風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案的選擇。在個(gè)別和分組考慮風(fēng)險(xiǎn)的各反應(yīng)方案后，企業(yè)管理者應(yīng)從總體的角度考慮企業(yè)選擇的所有風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案組合后對(duì)企業(yè)的總體影響。總的來講，新的框架強(qiáng)調(diào)在整個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)識(shí)別和管理風(fēng)險(xiǎn)的重要性，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)針對(duì)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)在企業(yè)戰(zhàn)略制定階段就予以考慮，而企業(yè)在對(duì)其下屬部門進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí)，應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行加總，從組織的頂端、以一種全局的風(fēng)險(xiǎn)組合觀來看待風(fēng)險(xiǎn)。此外，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，對(duì)企業(yè)目標(biāo)進(jìn)行重新的分類，明確戰(zhàn)略目標(biāo)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的地位。

4 內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的融合

現(xiàn)在存在一些爭(zhēng)論，即風(fēng)險(xiǎn)管理包含內(nèi)部控制，或內(nèi)部控制包含風(fēng)險(xiǎn)管理。得出什么樣的結(jié)論并不十分重要，最重要的是明確風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制之間有重合與聯(lián)系的地方。誰的范圍更大，可能要隨著時(shí)間、技術(shù)、市場(chǎng)條件、法律以及監(jiān)管實(shí)踐的發(fā)展而不同。在實(shí)際的經(jīng)營(yíng)過程中，風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制是密不可分的。在企業(yè)內(nèi)部的不同層次，風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制的主導(dǎo)性相對(duì)次序可能不同，例如，從企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)依次到經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，最后到財(cái)務(wù)報(bào)告，風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制的相對(duì)重要性應(yīng)該各有不同。在戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)方面，風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)該發(fā)揮主導(dǎo)作用，內(nèi)部控制起到配合作用。這一角色逐步逆轉(zhuǎn)，到財(cái)務(wù)報(bào)告層次，應(yīng)該是內(nèi)部控制發(fā)揮主導(dǎo)作用，風(fēng)險(xiǎn)管理起到配合作用。盡管風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制有內(nèi)在的聯(lián)系，但現(xiàn)實(shí)中的或代表目前應(yīng)用水平的內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理還有不少的差距。典型的風(fēng)險(xiǎn)管理關(guān)注特定業(yè)務(wù)中與戰(zhàn)略選擇或經(jīng)營(yíng)決策相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與收益比較，例如，銀行業(yè)的授信管理或市場(chǎng)（價(jià)格）風(fēng)險(xiǎn)管理如匯率、利率風(fēng)險(xiǎn)等。典型的內(nèi)部控制是指會(huì)計(jì)控制、審計(jì)活動(dòng)等，一般局限于財(cái)務(wù)相關(guān)部門。它們的共同點(diǎn)都是低水平、小范圍，只局限于少數(shù)職能部門，并沒有滲透或應(yīng)用于企業(yè)管理過程和整個(gè)經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)，因此，有時(shí)看上去風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制還是相互獨(dú)立的兩件事。隨著內(nèi)部控制或風(fēng)險(xiǎn)管理的不斷完善和變得更加全面，它們之間必然相互交叉、融合，直至統(tǒng)一。

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