我國新會計準則的導向選擇

新的會計準則給予企業會計政策的選擇和在相應規范制約范圍內的靈活應用的更大的空間，同時對會計人員的職業判斷提出了更高的要求。新準則中的許多內容引進了現代財務理論、確立了時間價值、實際利率法和資產計價理論，如在延期付款購買固定資產和無形資產、殘值和棄置費用的估計、延期收款的經濟業務、金融工具的確認和計量方面等，大量采用時間價值和資產計價理論。新會計準則進一步擴大了會計人員的職業判斷的空間、更加注重交易的經濟實質等，體現了原則導向的特征，由此，新會計準則的頒布再次引發了人們對會計準則導向問題的關注。

不同導向會計準則的比較分析。目前，關于會計準則制定的基礎導向主要有三種：規則型基礎導向、純原則型基礎導向、原則型基礎導向。關于會計準則制定導向的討論的文章及著作雖然很多，但迄今為止似乎并不存在有關這幾個概念的嚴格界定。美國會計學會AAA認為準則制定模式可以被視為一連續區間，純規則基礎位于左端點，純原則基礎位于右端點。本部分將通過比較的方式來論述不同導向會計準則主要特征，試圖為我國會計原則導向提供依據，同時，為下一部分的論述提供基礎。

一、不同導向會計準則的主要特征比較

1.詳細程度。規則導向的會計準則一般比較詳盡，包含了大量的應用指南。該導向下的會計準則體系，除了給出某一對象或交易、事項的會計處理和財務報告所必須遵信的原則（(principles）外，還力圖考慮原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的運用具體化為可操作的詳細規則（rules)。一般認為美國會計準則是以規則導向為基礎的。美國的公認會計原則不僅包括前后三個準則制定機構發布的會計研究公報、會計原則委員會意見書和財務會計準則，還包括準則制定機構及其他機構（如美國注冊會計師協會和證券交易委員會）發布的眾多文件。比如，其有關衍生金融工具會計處理的應用指南總計有800多頁（尚不包括FASB緊急問題工作組發布的有關衍生金融工具的報告）。

與規則導向的會計準則相比，純原則導向的會計準則只是確立了基本原則，幾乎沒有相應的應用指南，通常不能為應用判斷提供足夠的依據。

原則導向的會計準則僅針對某一對象或交易、事項的會計處理、財務報告提出應遵循的原則，可能包括以原則為基礎的一些規則，但并不力圖回答所有的問題，或對每種可能情況均提供詳細的規則，只提供數量適中的準則解釋和執行指南。執行指南僅關注準則體機的重大問題，對準則沒有提及的其他情況需要運用于準則宗旨保持一致的職業判斷。一般認為英國和國際會計準則是原則導向的。

2.界限檢驗。界限檢驗是對經濟業務規定明確的界限或范圍。在界限或范圍之內的經濟業務通常采用一種會計處理方法，而超出界限或范圍的經濟業務則須采用另外一種會計處理方法。界限檢驗可以分為數量型和非數量型兩類。通常我們一般比較關注數量型的界限檢驗。

大量的界限檢驗是規則導向型會計準則的一個顯著特征。比如，美國的會計準則從承租人的角度出發，把租賃分為融資租賃和經營租賃的基本準則就是基于界限來規定的：一項租賃是否舊類為融資租賃，必須滿足四個條件中的一個，而這四個條件中的兩個都含有嚴格的百分比規定。除了租賃外，美國會計準則中的其他準則還包含很多同樣的界限。例如：合并50%；特殊目的主體合并30%；用來平滑設定養老金計劃利得和損失的區間10%；不動產銷售中可以全額確認利潤需要首付款的比例5%、10%、15%、20%或者25%，根據銷售的不動產種類而定。

原則導向的會計準則力求避免進行界限檢驗，以國際會計準則中的租賃會計準則為例，其中列示了滿足融資租賃條件的可能的八項標準，其中有四項涉及到了數量問題，如“所訂立的購買價預計將遠遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值”、“租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部分”、“最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產原賬面價值”、“以大大低于市場租價的租金繼續租賃”等。國際會計準則并沒有就這些數量提出明確的界限，僅僅作出了一些原則性的規定。

3.例外事件。會計準則中的例外事項是指某些事項不適用于特定會計準則的規范，而需要進行特別處理。對準則的例外主要包括：范圍性例外、運用性例外和過渡性例外。范圍性例外是指對本應以準則進行會計處理的交易或事項，采取其他會計公告進行處理；運用性例外是為了獲得期望的會計結果，例如，對運用準則中的原則帶來的報告盈利的變動性進行限制；過渡性例外是為了緩和新準則過渡的影響。

大量的例外事例外事項是規則導向的會計準則的另一個顯著特征。例外本身就增加了跨及準則的復雜程度，為了對不受準則規定約束的交易和事項進行描述和限制，通常還需要制定另外的規則、相關解釋和執行指南。

原則導向的會計準則中沒有（或很少）例外事項或盡量避免出現例外事項。雖然在現實情況中，完全消除例外事項是不可能的，尤其是范圍性例外和過渡性例外，但為了更清晰地傳遞準則所涉及的交易或事項的經濟實質，原則導向的會計準則消除了幾乎所有的運用性例外，因為這一例外的目的是為了獲得期望的會計結果，并（下轉第39頁）（上接第69頁）進而又可能掩蓋準則涉及的有關交易、事項的潛在經濟實質。

4.職業判斷。規則導向的會計準則試圖詳述每一種假定情況下的恰當的會計處理，這樣一來，任何情況下所適用的恰當的會計方法都是直接確定的，至少在理論上，縮小了必要的職業判斷范圍。然而具有諷刺意味的是，在以規則為基礎的環境中，仍然需要應用大量的職業判斷。但是，這種判斷的焦點不在于抓住交易或事項的經濟實質，而是在許多復雜例外的情況和相互沖突的應用揖南中確定相應的會計處理方法。

原則導向的會計準則下，由于應用指南的數量的減少，使職業判斷變得更為重要。但原則導向的會計準則在運用職業判斷時，與規則導向的會計準則需要的職業判斷有所不同，原則導向的會計準則將提供一個運用判斷的框架，使職業判斷更具有一致性，焦點在于抓住交易或事項的經濟實質。

5.概念框架。原則導向的會計準則要求原則具有廣泛的適用性，因此，需要一個更加完整、清晰、內在一致的概念框架作為其理論支撐。相比之下，規則導向的會計準則的制定缺乏一個內在一致的概念框架的指導，因此，規則導向的會計準則中缺乏內在一致性。

二、規則導向的會計準則和純原則導向會計準則的缺陷

通過上文的比較，首先，我們可以清楚地看到規則導向的會計準則一般比較詳細，其詳盡的會計準則“洋洋灑灑4500多頁”（閻達五，2002)。其次，規則導向的會計準則制定成本較高。第三，規則導向的會計準則在一定程度上遏制會計人員利用會計準則的模糊性進行盈余操縱的可能性的同時，又帶來了另外一種財務操縱行為，針對改造給出的界限測試進行交易策劃，以貌似遵守準則的途徑進行盈余操縱。如安然公司就是利用特別目的實體不并表的條件——獨立的第三方業主對SPE投資至少等于SPE資產總額的3%，大肆構造交易盡心表外融資和編造會計利潤。第四，由于存在大量的例外事項，結果導致相似的交易卻按照不同的方式處理。同時，規則導向的會計準則常常導致會計人員為瑣碎規則的遵守而忽略了對交易、事項的經濟實質的判斷。

純原則導向的準則體系缺陷也是明顯的：首先，由于提供的指南不夠充分，導致準則幾乎不具備可操作性。其次，與規則導向為基礎準則體系一樣，純原則導向的會計準則同業也存在收益操縱的行為能力。在規則導向為基礎的準則體制下，報表編制者往往利用界限檢驗來達到操縱目的；而在純原則導向的準則體制下，報表編者往往通過與審計人員、報表使用者認定的職業判斷不一致來為收益操縱循找借口。

三、原則導向會讓推則的優點

原則導向的會計準則體系相對比較簡練，其制定成本相比規則導向的會計準則較低。其次，由于準則的“原則性”制定程序的相對快捷，原則導向的會計準則更易于對非預期的事項作出迅速的反應，并且準則的原則性將促使會計人員進行職業判斷，以更好的反映交易的經濟實質。第三，提供適當的指南和解釋可以使準則就有可操作性，為會計處理提供了充分的依據。總的來說，原則導向的會計準則體系同時避免了其他兩種體制的缺陷，清楚的說明了所適用的交易的類型，同時也向財務報表的編制者和審計人員提供足夠的指南。幫助他們判斷公司的交易應采用何種會計方法。

通過分析，我們可以看出原則導向的會計準則有助于高質量會計準則的形成，隨著原則導向的會計準則體系不斷發展和完善，原則導向的會計準則將是必然趨勢。同時，需要我們注意的是，原則導向的會計準則高質量實施需要一些嚴格的條件。比如，需要會計人員較高的職業素養，科學的公司內部治理機制和比較嚴格的會計監管環境等。

（作者單位：山東工業職業學院）