財務報表附注披露的問題及改進措施

會計報表附注是會計報表的重要組成部分。投資者、經營者都希望會計報表附注的內容越來越豐富、越來越有價值。會計報表附注的披露，和會計報表的披露比較起來，具有披露信息內容更加廣泛、形式更加靈活多樣的特點。

一、編制財務會計報表附注的必要性

會計報表附注是會計報表的重要組成部分，是對有些無法列入報表主體中的詳細數據、預測分析資料以及難以充分表述的內容和項目所作的補充說明與詳細解釋，也是企業財務報告不可缺少的組成部分。之所以要編制會計報表附注，首先，是因為它拓展了企業財務信息的內容，打破了三張主要報表內容必須符合會計要素的定義，又必須同時滿足相關性和可靠性的限制。其次，它突破了揭示項目必須用貨幣加以計量的局限性。再次，它充分滿足了企業財務報告是為其使用者提供有助于經濟決策的信息要求，增進了會計信息的可理解性。最后，它還能提高會計信息的可比性。比如，通過揭示會計政策的變更原因及事后的影響，可以使不同行業或同一行業不同企業的會計信息的差異更具可比性，從而便于進行對比分析。

二、會計報表附注披露的重要作用

1. 會計報表附注的特點，決定了以會計報表附注作為信息披露的重要方式將會對我國企業信息披露發揮重要作用。①會計報表附注能夠滿足會計信息使用者對于會計信息需求的變化。隨著市場經濟的深入發展，特別是現代股份制企業和證券市場的日趨成熟，信息使用者對會計信息披露提出了更高、更嚴的要求。例如，使用者不僅要求披露財務信息，還要求更多地披露非財務信息；不僅要求披露定量信息，還要求更多地披露定性信息；不僅要求披露確定的信息，還要求更多地披露不確定的信息；不僅要求披露歷史信息，還要求適度地披露未來信息。這些信息受到會計要素的限制，并不能完全體現在會計報表中，而通過會計報表附注則可以解決這個問題。②會計報表附注能夠增加信息使用者對會計報表信息的理解，提高會計報表信息的價值。會計報表提供的會計信息之間存在著內在的邏輯關系，理解這種邏輯關系需要一定的會計基礎知識。而會計信息使用者情況不同，基礎各異，且對信息需求的要求也各有側重，會計報表信息并不能滿足所有信息使用者的需要。會計報表附注通過文字、圖表等方式對會計報表信息進行解釋，將一個個抽象的數據分解成若干具體項目，并說明產生各項目的會計方法等，不但會計人員能深刻理解，而且非會計專業的管理人員也能明白。③會計報表附注有助于信息使用者掌握更為完整、全面的信息。從形式上說，會計報表以數字為主，會計報表附注側重于文字，輔以數字注釋兩者結合。從內容上看，會計報表附注除原有的內容外，如所采用的主要會計處理方法，會計處理方法的變更情況，變更原因及對財務狀況、經營成果和現金流動情況的影響，非經常性項目的說明，會計報表中有關重要項目的明細資料，其他有助于理解和分析報表需要說明的事項等，會計報表附注將可能與財務情況說明書融為一體。同時，會計報表附注所反映的內容將更為完整、全面，還將對前瞻信息、企業背景信息以及非財務信息加以有效披露。④會計報表附注有助于進一步突出會計報表本身的重要性特征，使信息使用者在較短的時間內了解企業的全面情況。會計報表中所含的數量信息較多，內容復雜，信息使用者因受其自身情況及基礎所限，可能會抓不住重點，對其中的重要信息了解不夠全面、詳細，而會計報表附注將會給出會計報表中重要數據的進一步分解說明。

三、我國會計報表附注披露存在的問題及改進的措施

1. 我國會計報表在附注披露中存在的問題。①會計報表附注披露內容和方法極其簡單，信息披露不充分，缺少非財務信息和預測信息，甚至有些存在虛假信息。附注信息要發揮應有的效用，有賴于其充分性的表示。考察目前我國的披露情況，可以發現很難令人滿意。比如，對關聯方交易的披露，有的企業“刪繁就簡”，有意回避；有的企業“點到為止”，模糊不清。許多企業對其主要投資人、關鍵管理人員以及其關系密切的家庭成員的披露缺乏，甚至空白。②會計報表附注披露的內容滯后，且主要針對上市公司。我國對會計信息披露事項一直沒有統一的要求，即使是上市公司，表外信息的披露也并不規范。上市公司在信息披露時對有利事項披露較多，對不利事項披露較少或根本不披露。這些現象同會計國際化要求相比，差距是相當大的。要想從根本上縮小這種差距，需要付出極大的努力。③對會計報表附注披露的重要性認識不足。會計報表附注披露是基于會計報表之外的一種重要信息披露方式，它是基于表內項目的、對表內項目的有益補充，它的存在使得會計報表披露信息更加完整、更易于理解、信息的價值更高。對此，許多會計人員甚至管理人員難以理解。認為會計報表附注披露增加了工作量，不符合成本效益原則，且這種自報家底的做法，會使得企業處于不利的競爭地位。實際上這是對會計報表附注披露的片面理解。④會計人員的業務素質有待于提高。會計報表附注披露不同于會計報表披露，會計報表披露的信息主要來源于會計憑證和賬簿，而會計報表附注披露的信息來源則非常廣泛，如會計政策和會計估計變更、預測信息、衍生金融工具的揭示等，需要會計人員不僅具備一定的會計業務知識和工作經驗，還要求會計人員具有一定的相關專業知識。而從目前我國會計工作實際情況看，會計人員的知識結構一時還無法滿足會計報表附注披露的要求。

2. 針對會計報表附注披露中出現的問題，應當從制度入手，全方位、多層次的進行治理，提高會計報表附注的編制質量。①要完善相關的法規制度。一萬面，我國的會計準則和會計制度的內容要不斷完善，尤其是應該針對那些實際中遇到的新問題；另一方面，應通過內部審計或一定的監督機制來制止企業鉆會計政策具有可選擇性的空子，對同一行業相類似的企業，應對其會計政策選擇的范圍進行限定。②要強化信息披露的監督體系。會計報表附注的提供者應建立自身的內部監督機制，而注冊會計師審計也應該強化，政府的有關部門應從整個社會的角度加強對此的監督，“三管齊下”，而不是相互之間推諉責任。③還要加大執法力度。1999年底新頒布的《會計法》以及在此之前頒布的《證券法》等相關法規，對于其內容的完善性的討論曾沸沸揚揚，但如果不能嚴格執法，落到實處，是不能起到震懾作用的。字面上的表達再完善，如果行動起來只是隔靴搔癢的話，也只能是治標不治本，后患無窮。④還要既保證信息披露的充分性，又要注意披露的適當性。在會計報表附注披露的過程中最需要處理好的問題就是，既要保護投資者、債權人等信息使用者的利益，又要保護企業參與市場競爭的利益。會計報表附注披露作為會計信息的一個重要組成部分，既要使會計信息使用者能從中得知企業全部重要的信息，以有助于他們作出最佳的決策，又要保護企業的商業秘密，避免由于過分披露而使企業在競爭中處于不利地位。所以在會計報表附注披露中，要兼顧充分性與適當性。

四、財務報表附注未來發展趨勢

1. 有助于理解財務報表的重要信息將不斷增加。財務報告的新變化，必將有助于滿足各類報表使用者對企業會計信息的充分要求，然而，由于受會計“相關性”與“可靠性”質量特征以及財務報表重要性等具體原則的約束，目前尚難以將用戶所需的有效信息恰到好處地納入財務報表原有的結構中去。為了圓滿解決需求信息與提供信息間的矛盾，滿足會計信息充分披露原則的要求，最可能及最便利的方式，就是通過財務報表附注加上財務情況說明書的內容來反映，揭示客戶對會計信息的需求。這恰好證明，財務報表附注的重要性正在財務報表體系中得到增強與提高。

2. 采用與報表不同基礎編制的信息將不斷增加。財務報表作為國際通用的商業語言，隨著市場經濟的日益發展，特別是現代股份制企業和證券市場的興起，表內信息越來越難以滿足決策者的信息需求。從我國目前公布的上市公司年度財務報告和經注冊會計師審計的中期報告來看，表外信息同樣有增無減。顯然，在整個體系中，表外信息將越來越冗長，內容越來越豐富，信息質量和信息價值也將越來越高，這表明財務報表附注愈益為人們所重視。

3. 非財務信息將不斷增加。現階段財務報表使用者正日益注重有關經營業績等方面的非財務信息，這與高度發達的經濟技術背景是相適應的。對此，我國對上市公司的會計信息披露也作了明確的規范。盡管目前各國對非財務信息披露要求各有差異，然而，用發展的眼光看，為了適應使用者經濟決策的需要，在財務報表附注中披露相關的非財務信息將是必然的。

4. 對可以反映在報表內，但基于有效交流的原因而披露在其它部分的信息和用于補充報表信息的統計資料都將不斷增加。伴隨著社會經濟日新月異的發展，如何將這些表外項目的一般揭示，轉變為充分有效的揭示，對當前財務報告包括財務報表附注提出了嚴峻的挑戰，單純的“表外注釋”可能難以實現會計信息的“可靠性”和“相關性”要求，研究探討財務報表附注的新形式將成為一個重要的課題。

隨著對知識經濟認識的提高，人們已逐漸感受到了現代信息技術對財務報表及財務報表附注所提供信息的影響與作用。未來會計信息發布和傳輸將由現在的書面形式轉向電子形式，一個全國性的，乃至全球性的會計信息收集、分析和檢索網絡將逐步形成。尤其是計算機聯機實時系統的出現和運用，將使會計業務數據在發生的同時即可實地記錄和處理。會計信息披露的電子化，更加突出了財務報表附注的重要性，可以深信，這種以文字為主，輔以數字分析的財務報表附注將會始終居于財務報告的核心地位。

（作者單位：鄭州市商業銀行）