淺析影響審計實質上獨立性的幾點因素

[摘要] 審計獨立性是注冊會計師（CPA）職業(yè)存在的基石，是CPA的靈魂。CPA行業(yè)能否恰當?shù)膱猿知毩⑿裕粌H關系到該行業(yè)本身，更是關系到整個國民經濟的發(fā)展大環(huán)境。本文結合現(xiàn)狀，從正負兩個方面分析了影響審計實質上獨立性的幾點因素。

[關鍵詞] 影響 實質上 獨立性 因素

20世紀80年代，人們就非常重視審計實質上的獨立性，即精神上的獨立性。湯姆·李曾說：從根本上說，獨立性是一種精神狀態(tài)，他不允許審計師的觀點和結論變得依賴和屈從于持反對意見的利害關系人施加的任何壓力和影響。

1982年，肖克利提出實質上獨立性的概念模型時，明確了那些對CPA抵擋壓力的能力造成的影響因素。他強調，不同的獨立性要素可能會對CPA同時造成正面和負面的影響。下面就此談一下筆者的理解。

一、管理咨詢服務

隨著企業(yè)經濟活動的國際化和多元化的發(fā)展，國際會計公司在保證傳統(tǒng)審計業(yè)務穩(wěn)步增長的同時，也逐步轉型為向社會提供多元化、全方位的服務，如管理咨詢服務。

一方面管理咨詢服務增加了CPA對客戶的價值(因為增值服務)，增加了客戶對CPA的依賴性，使CPA能夠抵抗客戶的壓力，顯然CPA的獨立性增強了。美國北卡洛來納州立大學會計系就CPA提供非審計服務是否有損審計獨立性這一問題進行了獨立的專門調查。結果顯示，不僅沒有發(fā)現(xiàn)負面影響，反而發(fā)現(xiàn)有正面影響。其原因為：提供非審計服務，能幫助CPA對客戶的經營運作和交易情況有更深的了解，能更有效地確認風險和選擇審計程序，也能更主動的抵制來自客戶的壓力，所以管理咨詢服務不僅不損害審計獨立性，還對提高獨立性有幫助。

但是另一方面，基于風險和報酬的權衡和抉擇，管理咨詢業(yè)務的比重在不斷加大，當會計師事務所的主要收入來自報酬豐厚的咨詢業(yè)務，必然導致其對客戶的依賴性增強，這時要期望他們抵抗客戶的壓力，對報表審計保持超然獨立，顯然是不切合實際的。

除了以上對實質上獨立性的間接影響外，管理咨詢服務還存在著直接的負面影響。因為CPA可能會由于與客戶有財務關系，或者為客戶進行了決策，從而成為客戶的準雇員。CPA一旦為公司提供決策建議，他與公司之間就有了利益的相互依存關系。

二、審計職業(yè)界內的競爭

有序的、恰當?shù)母偁幨蔷S持CPA獨立性的重要環(huán)境因素之一，原因是競爭使CPA對客戶業(yè)務的任期縮短（見“CPA的任期”）。而“過度競爭”會促使CPA屈從于客戶的壓力，從而增加CPA對客戶的依賴性，因為競爭程度的增加使負責任的CPA容易被那些與客戶保持一致的CPA所取代。為此，各國的證券監(jiān)管部門無一例外都采取了相應的措施，如會計師的市場進入限制、最低收費價格規(guī)定、限制特定的競爭手段，以及審計失敗懲罰機制等。

三、會計師事務所的規(guī)模

事務所的發(fā)展同委托人的發(fā)展是協(xié)調同步的，至使會計師事務所的兼并現(xiàn)象也愈演愈烈。因此，將來中型會計師事務所也許會銷聲匿跡，而最終出現(xiàn)兩個極端：一邊是大型事務所，一邊是小型事務所。小型事務所因其收入有限，每筆收入都會關系到他的生存，所以，CPA會與客戶建立很密切的關系，這種關系必然會對審計的獨立性造成威脅。而大型事務所因其從單一客戶收取的費用只占事務所總收入很小的比例，所以大型事務所對個別客戶的依賴性更低。所以，相對來說，其獨立性更強。

四、CPA的任期

莫茨和夏拉夫指出：“對于獨立性的最大威脅是對‘誠實和公正’緩慢地、漸進的、不經意的腐蝕。”即如果CPA和客戶有長時間的緊密關系的話，會使CPA對熟悉的事物失去警覺和敏感能力，導致CPA認同客戶的意見，以至于對審計獨立性造成損害。Shock-ley在1981年的實證調查中發(fā)現(xiàn)這種聯(lián)系的時間超過五年就會影響CPA的獨立性。美國CPA協(xié)會規(guī)定：參加股份公司審計的一部分人員應定期輪換。在意大利，則規(guī)定CPA不能被同一客戶連續(xù)聘用九年以上，并至少要過五年以后才能被這家客戶重新聘用。雖然這種頻繁輪換會使事務所因CPA一開始不熟悉情況而使“第一次”審計的高成本反復發(fā)生，但為了保證審計的獨立性，提高社會公眾對審計職業(yè)的信任，這個代價是值得付出的。

長時間的任期對獨立性也有正面影響。科恩委員會曾通過調查發(fā)現(xiàn)，CPA的工作不符合標準的情況大多發(fā)生在接到業(yè)務后頭兩年的審計中，由此指出：“一旦CPA掌握了客戶的經營情況，審計風險將會減少。”因為負責的CPA在長時間的審計過程中非常了解客戶的情況，從而使審計服務的成本更低、效率更高，給客戶帶來更大的利益。

五、CPA對名譽受損和失去客戶的恐懼

從長期的觀點來看，客戶都需要聲譽良好的會計師事務所來提供審計報告，會計師事務所由于害怕因審計的失敗而使其在公眾當中的聲譽受損，因為這樣的失敗會被看作是由于獨立性的缺乏造成的，從而導致客戶流失。這種恐懼會增加客戶對CPA的影響能力。還有，會計師事務所的收入來自于客戶，而如果來自某位客戶的審計報酬構成會計師事務所總收入的很大一部分，從而使其過分依賴該客戶的這種費用，CPA就會害怕失去該客戶，因而可能屈從客戶的壓力而不會保持其獨立性。對于會計師事務所來說，因他是盈利性組織，當其收入來源于客戶時，討好客戶就成為一種自然傾向。

通過以上要素對CPA獨立性造成的正面和負面影響分析，不難看出獨立性問題的復雜性。在影響獨立性的重要因素當中，筆者認為，關系更加緊密的是CPA的任期問題。盡管存在客戶信息匱乏的問題，但是新的CPA并不一定會效率低下，實際上有可能更加有效，因為他們會以全新的眼光看待企業(yè)。

參考文獻：

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