資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對企業(yè)利潤操縱的影響

[摘要] 財(cái)政部2006年2月16日頒布，于2007年1月1日首先在上市公司執(zhí)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》雖然對資產(chǎn)減值進(jìn)行了多處改進(jìn)，但仍然為企業(yè)進(jìn)行利潤操縱提供了缺口。本文主要從資產(chǎn)減值的發(fā)展階段入手，分析了企業(yè)利用新準(zhǔn)則進(jìn)行的利潤操縱，并提出了控制企業(yè)利潤操縱的相應(yīng)意見和措施。

[關(guān)鍵詞] 新會計(jì)準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 利潤操縱

一、我國資產(chǎn)減值的發(fā)展階段

我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的發(fā)展一共經(jīng)歷了四個階段，從原先的不成熟逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)榕c國際準(zhǔn)則相趨同。1992年，財(cái)政部頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》首先對應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備作出了規(guī)定。1998年1月，第一次對股份有限公司提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備做出了具體的規(guī)定，要求對存貨、應(yīng)收賬款、短期投資和長期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備。2000年，在新頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及補(bǔ)充規(guī)定中，除了原來的四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備外，又新增加了四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，分別為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備，將原來的四項(xiàng)減值擴(kuò)大為八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

直至2006年2月16日，財(cái)政部第一次將資產(chǎn)減值作為準(zhǔn)則予以公布，發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》。該準(zhǔn)則與原《企業(yè)會計(jì)制度》中的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相比，首先明確了進(jìn)行減值測試的前提和按資產(chǎn)組計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法，其次規(guī)定了計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備的方法，規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等長期資產(chǎn)適用于新準(zhǔn)則，并且規(guī)定減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回，最后，準(zhǔn)則對處置費(fèi)用、公允價(jià)值等分別 做了詳細(xì)的操作指南，使其更加具有可操作性。同時，新頒布的準(zhǔn)則也體現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同性。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定為利潤操縱留下了較大空間

1.資產(chǎn)減值確認(rèn)方式多樣化。準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自身情況選擇按單項(xiàng)資產(chǎn)、資產(chǎn)類別、資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單位等方式進(jìn)行。對于存貨、應(yīng)收賬款、短期投資等可以采用單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提、可以采用資產(chǎn)類別計(jì)提、還可以按全部資產(chǎn)計(jì)提減值。對于不同的減值準(zhǔn)備計(jì)提方法，得到的結(jié)果也是不盡相同的，這給企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱提供了較大的空間，會計(jì)人員可以根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)和企業(yè)的需要靈活選擇，使減值具備了很大的不確定性。

2.資產(chǎn)減值的計(jì)量過于依賴職業(yè)判斷。公司在確認(rèn)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，是否應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備時，需要用到短期投資市價(jià)、存貨的可變現(xiàn)凈值、長期投資、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程和委托貸款的可收回金額等與歷史成本進(jìn)行對比，其中涉及到的計(jì)量屬性“市價(jià)”、“可變現(xiàn)凈值”和“可收回金額”是目前在理論界倍受爭議的幾個概念，如果說短期投資的“市價(jià)”還具有一定的可驗(yàn)證性，那么“可變現(xiàn)凈值”和“可收回金額”的確定在很大程度上就要依賴于人為判斷了，這才一定程度上為企業(yè)進(jìn)行盈余管理留下來空間。

3.會計(jì)政策的選擇性依然很強(qiáng)。新的《企業(yè)會計(jì)制度》對短期投資和應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備在制度上仍然存在不夠具體的地方，由于只規(guī)定了對可能發(fā)生減值損失的各項(xiàng)資產(chǎn)采取一定的方法計(jì)提減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備，企業(yè)自由的選擇采用何種具體方法及什么樣的計(jì)提比例。這種機(jī)動性會為企業(yè)進(jìn)行利潤操縱提供契機(jī)，企業(yè)就可以根據(jù)“需要”選擇有利于自己的方法。

三、防范企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操控利潤

由于新準(zhǔn)則只是限制了企業(yè)通過固定資產(chǎn)和長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的途徑，但是并沒有嚴(yán)格的要求壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和短期投資等項(xiàng)的計(jì)提和轉(zhuǎn)回，因此這兩者的計(jì)提和沖回必將成為上市公司調(diào)控利潤的主要通道。

特別是上市公司，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的遺漏點(diǎn)和規(guī)范不明確的地方，應(yīng)提減值而不提減值使原本虧損的公司不再虧損；為了保證第二年的業(yè)績，制造扭虧為盈的假象，在前一年度巨額計(jì)提減值；為了保牌，摘掉ST*的帽子，將以前年計(jì)提的減值在本年度內(nèi)大量沖回，粉飾利潤等等。因此，為了防范公司利用資產(chǎn)減值操控利潤，我們應(yīng)從以下方面著手：

1.完善公司治理，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管。通過在市場上流通國有股和法人股改變國有股持有者身份不明的情況，逐步完善產(chǎn)權(quán)關(guān)系，保證大股東與企業(yè)中小股東利益的一致性，避免“一股獨(dú)大”，同時加強(qiáng)上市公司董事會的監(jiān)管力度，引入和完善獨(dú)立董事制度，限制高管人員在會計(jì)政策選擇上的機(jī)會主義行為。

2.進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，加強(qiáng)明晰性和可操作性。在我國目前強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息可靠性的情況下，不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值是現(xiàn)實(shí)的選擇，有利于防止公司濫用資產(chǎn)減值的會計(jì)政策調(diào)節(jié)利潤，但是允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值可能有利于反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況，同時也為公司進(jìn)行盈余管理提供了渠道，。另一方面，新準(zhǔn)則中大量使用公允價(jià)值，會計(jì)工作者更多的要依靠職業(yè)判斷，但是在目前我國公司治理結(jié)構(gòu)、會計(jì)準(zhǔn)則不完善以及會計(jì)信息市場不完備的情況下，應(yīng)謹(jǐn)慎地確定企業(yè)會計(jì)人員的專業(yè)判斷范圍、謹(jǐn)慎地賦予企業(yè)會計(jì)政策的選擇權(quán)。

3.健全信息市場和資產(chǎn)評估體系。完善信息市場、價(jià)格市場和資產(chǎn)評估體系可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得以公正合理的確定和公開，利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格、信息資料，為計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性、客觀性和公正性提供直接依據(jù)。

4.強(qiáng)化注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，加大外部監(jiān)管力度。由于注冊會計(jì)師是以第三者身份獨(dú)立、客觀、公正地出具鑒證意見，其在檢驗(yàn)企業(yè)提供會計(jì)信息客觀可靠性方面有絕對的發(fā)言權(quán)，因此保證注冊會計(jì)師的獨(dú)立性至關(guān)重要，同時完善相關(guān)的法律法規(guī)，加大對注冊會計(jì)師的懲戒力度，抑制管理層的不當(dāng)行為，確保獨(dú)立審計(jì)的公正性，保證會計(jì)信息的可靠性。

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