關于新企業所得稅法與新會計準則差異的幾點思考

[摘要] 近兩年來，新會計準則與新企業所得稅法相繼施行，鑒于在實施的過程中可能導致出現一些難以解決的問題，本文試從兩者差異的原因入手，對兩者在內容、原則、會計要素等方面進行分析比較，進而提出協調建議。

[關鍵詞] 新企業所得稅法 新會計準則 差異比較 協調

隨著經濟全球化、一體化的進程，我國會計制度和稅務制度的改革有了實質性的突破：2007年1月1日起正式施行的新企業會計準則和2008年1月1日起全面實施的《中華人民共和國企業所得稅法》，就是顯著的標志。新準則與新稅法的差異依然明顯，我們只有充分認識兩者的差異，才能實現二者的相互協調，從而降低成本，提高效率。

一、新會計準則與新稅法差異的原因

深入探究差異，筆者發現兩者的不同主要體現在目標、針對主體和發展方向的側重點上的差異。

1.目標不同

新會計準則規定，財務會計報告的使用者包括投資者、債權人、企業管理者、政府及其有關部門和社會公眾等。在這里，稅務部門只是會計報表使用者的一小部分。而稅法的目標在于課稅，通過公平稅負、公平競爭確保國家的財政收入，利用稅收杠桿進行宏觀調控，調節經濟和社會發展。使用者各自目的不同，對會計信息質量的要求也各有側重，會計準則與稅法分別滿足使用者的需要。

2.針對主體不同

新會計準則適用于在中華人民共和國境內設立的企業(包括公司)。新企業所得稅法規定：在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人，依照本法規定繳納企業所得稅，個人獨資企業、合伙企業不適用本法。新稅法中的組織范圍很廣泛，不僅適用于企業，還適用于其他取得收入的組織，如事業單位、社會團體、基金會等，對非居民企業中不在中國境內設立的企業稅法也可依照規定對其征稅。

3.發展方向的側重點不同

隨著經濟改革的深入，我國資本市場迅速發展，會計制度改革應該適應經濟發展的國際化的趨勢。新會計準則體現了與國際接軌的發展方向，既要為投資者、債權人及政府等利益集團服務，同時又要兼顧國家、企業及相關利益集團的利益。然而我國稅法的制定雖然需要參考吸取別國的立法經驗，但要立足國情，更多的從國家宏觀經濟發展的需要出發，為滿足社會公共需要服務，為實現國家財政收入服務，為進一步促進經濟的和諧發展、可持續發展服務，具有典型的中國特色。這必然注定兩者在發展目標上的分離。

二、新會計準則和新稅法差異的主要內容比較

1.差異的基本內容比較

(1)權責發生制和收付實現制

新會計準則的會計基礎是權責發生制，即凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；反之亦然。新企業所得稅法沒有專門條款規定應納稅所得額的計算以權責發生制為基礎，這是因為考慮到應納稅所得額的計算，在一定的特殊條件下，個別條款或規定是以收付實現制為基礎，即是以收到或支付的現金作為確認收入和費用等的依據。

(2)歷史成本和公允價值

新會計準則借鑒國際會計準則，引入公允價值概念，并規定在金融工具的使用、非共同控制下的企業合并、債務重組等方面的具體應用。而新企業所得稅法，依然不承認公允價值模式，對歷史成本原則最為肯定。這是因為稅款的征納是法定的，它必須以原始交易憑證、記錄作為依據， 具有客觀性和可驗證性，歷史成本能夠更好的凸顯了會計信息的可靠性。不過稅法也有吸收公允價值的思想，如固定資產盤盈，稅法規定的“按同類固定資產的重置完全價值計價”，而“重置完全價值計價”，從本質上來說是重置時點的公允價值。

(3)會計基本原則與稅法課稅原則

新會計準則在會計信息質量方面提出了8個方面的要求，這些要求與新企業所得稅法的課稅原則很多方面都是相通的，如：可靠性、可理解性、可比性、重要性、及時性等，但在其他方面也存在較大差異。主要體現在以下方面：

①謹慎性原則和據實扣除原則

新會計準則中謹慎性是要求企業既不高估資產或收益，也不低估負債和費用。對于可能發生的損失和費用，應當加以合理估計。這是企業穩健經營、規避風險的客觀需要，各項資產減值準備金的計提正充分反映了這一點。而新企業所得稅法徹底貫徹真實性原則，任何費用（或損失）除非確屬真實發生，否則申報扣除就有可能被認定為偷稅行為，這種做法可以有效防止企業濫用準備金項目避稅，保證稅收的穩定性。

②實質重于形式原則和法定性原則

實質重于形式原則內涵是企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不是僅僅根據它們的法律形式。新所得稅法在此方面的規定有很大共同點，如對以融資租賃方式租入的資產，兩者都將其視為企業的資產，允許企業計提折舊并在稅前扣除。但是，在稅法確定計稅依據時，又有很多情況下重視發票、索款憑據、合同等形式，這是考慮到若將會計人員專業判斷的結果作為計稅依據，稅法就不能保持其應有的嚴肅性和稅收的穩定性。稅法考慮交易或事項的法律形式的處理，也凸現稅收的強制性特征。

2.差異要素的分類比較

(1)資產負債方面

固定資產：新會計準則與新稅法對固定資產的初始計量基本一致，但是對固定資產的后續計量存在很大差異，如新會計準則規定固定資產折舊年限、預計凈殘值、折舊方法由企業自主確定，并允許企業計提減值準備；新的所得稅條例考慮到企業設備更新的實際，對折舊有所放寬，允許因技術進步、產品更新換代較快的固定資產和常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產，可采取縮短折舊年限或加速折舊的方法計提折舊，但就每一類固定資產的最低年限做了規定，而且仍然不認可計提減值準備。

無形資產：初始計量上，新稅法針對內部研發形成的無形資產在開發階段的支出處理做了調整，承認了新會計準則“符合資本化條件后發生的支出可計入無形資產成本”的原則，一般情況下計稅基礎不存在差異。對于享受稅收優惠的研發支出，還允許形成無形資產的部分，在計算應納稅所得時按無形資產成本的150％攤銷，計稅基礎應當在會計上入賬價值的基礎上加計50％。在后續計量中，對于使用壽命有限的無形資產，差異來源于攤銷和減值準備的計提，處理方法與固定資產相似；對于使用壽命不確定的無形資產，新準則口徑上不予攤銷，但持有期間每年進行減值測試，而稅法口徑上計稅時按照稅法規定的攤銷額允許稅前扣除。

金融資產：新準則對交易性金融資產和可供出售的金融資產應用了公允價值的計量方法，但新稅法中對資產持有期間的公允價值變動不計入應納稅所得額，待實際處置或結算時一并計算。

預計負債：按照或有事項準則規定，企業對于預計提供售后服務將發生的支出在滿足有關確認條件時，銷售當期即應確認為費用，同時確認預計負債。如果稅法規定，與銷售產品相關的支出應于發生時稅前扣除，即因該類事項產生的預計負債期末的計稅基礎為零，存在差異；如果稅法規定對于費用支出按照權責發生制原則確定稅前扣除時點，則所形成負債的計稅基礎等于賬面價值。

應付職工薪酬：新準則規定，企業為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業的成本費用，在未支付之前確認為負債。新所得稅法中規定，企業發生的合理工資、薪金，允許扣除，強調實際發生與收入有關與合理性，并明確規定了稅前扣除標準（職工福利費、職工工會費等支出，分別可在不超過工資、薪金總額14％和2％的部分內扣除），按照會計準則規定計入成本費用支出的金額超過規定標準部分，應進行納稅調整。

(2)收入費用方面

銷售商品形成的收入：新準則對收入實現的確認注重商品所有權轉移的實質條件，而稅法側重于貨款的結算和發票的開具等形式條件。例如，新會計準則規定分期收款銷售商品，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的現值確定其公允價值。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務費用。而新企業所得稅法中規定，以分期收款方式銷售貨物的，應當按照合同約定的收款日期確認收入的實現，而且稅法不接受公允價值的做法。

投資收益：新準則中對交易性金融資產和公允價值計量模式下的投資性房地產，都確認為因公允價值變動造成的損益，但稅法堅持歷史成本原則，待處置時確認投資收益。

稅收優惠：新所得稅法第二十六條中明確規定企業的一些收入為免稅收入。以國債利息收入為例，新準則將其計入當期投資收益，稅法規定其屬于免稅收入，免征企業所得稅，僅就處置收益繳納企業所得稅。另外，新稅法也就可以減免企業所得稅的收入的條件做了相應規定。

資產減值損失：對所有計提了減值準備的資產，會計上確認資產減值損失，但新稅法規定不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出，在計算應納稅所得額時不得扣除。

捐贈支出：新會計準則不分公益、救濟性捐贈和非公益、救濟性捐贈，發生時均計入營業外支出。新企業所得稅法規定企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額內的12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。非公益、救濟性捐贈，非廣告性贊助支出，不得稅前扣除。

罰款、罰金及滯納金：新準則規定發生時計入營業外支出。新企業所得稅法則規定因違反法律、行政法規而交納的罰款、罰企及滯納金，不得稅前扣除。

開辦費：新會計準則規定，開辦費應當在首次執行日后第一個會計期間內全部確認為管理費用。新企業所得稅法將企業在籌建期發生的開辦費作為長期待攤費用，從費用發生的次月起， 分期攤銷， 攤銷期限不得少于3年。

三、新會計準則與新稅法差異的協調

由于新會計準則與新所得稅法之間存在著較大的差異，這必然會造成會計實務工作與稅務部門成本增加，加大了企業涉稅風險，容易出現偷漏稅行為。因此，正確處理兩者關系的目標應當既有利于稅收征管，又能夠保證會計信息質量，還能夠簡化會計核算手續，提高會計和稅收工作的效率。

1.財稅適度分離

在稅法與會計模式的選擇上，若以稅法為依據進行會計核算，會導致會計信息失真，若以會計核算的收入和利潤作為計算流轉稅和所得稅的計稅依據，將會弱化稅收職能。因此，目前的會計與稅法既不能完全分離，也不能完全一致，應當尊重差異，采取財稅適度分離的模式是合適的。企業在報送年度所得稅納稅申報表時，針對會計與稅法的差異項目做好納稅調整，并將調整過程通過申報表的明細項目予以反映。

2.充分體現公平

會計準則主要是為投資者服務，稅法是為國家財政收入服務。現階段對于會計制度與稅收法規，一方面沿各自基本目標獨立發展，另一方面應當努力追求最佳的協同效應，使會計和稅法相輔相成，充分體現對服務主體的公平性。

4.加強財稅合作

會計與稅法雖然隸屬于不同的部門，但也有不少授權性的規定，比如企業所得稅法第二十條明確指出：“本章規定的收入、扣除的具體辦法，由國務院財政、稅務主管部門規定。”這為財稅合作提供了法律依據。稅務部門和財政部門應當通力合作，加強協調，盡量減少會計與稅法在實際操作上的差異，減少摩擦，降低成本，提高效率。

5.嚴格把握政策

新會計準則和新稅法的內容較原來都有明顯變化，具體操作時需要認真把握。比如新會計準則對公允價值的運用設置了諸多限制條件，只有準確把握，才能準確的應用和有效的實施監管，有效避免企業操縱損益的危險和會計信息的混亂。可以說，對會計與稅法差異及其變化的準確把握，是實施過程中相互協調的關鍵和基礎。

參考文獻：

[1]中華人民共和國企業所得稅法[M].2007

[2]中華人民共和國企業所得稅法實施條例[M].2007

[3]劉磊:《新<企業所得稅法>與新<企業會計準則——基本準則>的差異分析》[J]．《中國納稅人》，2007年第10期